企業注銷清算的涉稅問題分析
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作者:趙志錄
[摘 要]注銷清算是企業停止生產經營后稅務機關管理的最后關口，關系到依法納稅，可規范納稅人的行為。文章基于企業從成立到注銷涉及的經濟活動中的稅務相關問題，研究優化涉稅的相關問題，以了解涉稅問題為出發點，了解其中的具體問題、業務流程及特殊情況，加深對相關問題的研究，幫助企業快速注銷清算，解決其中的涉稅問題，達到提高稅務工作效率的目的。
[關鍵詞]企業；注銷清算；涉稅問題
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1674-1722（2023）02-0047-03
企業注銷清算是企業解散不再營業的必要流程。企業在重組、關停和破產時，不應取消原企業的納稅資格而重新辦理稅務登記，以掩蓋原企業的偷稅漏稅問題。根據《中華人民共和國公司法》（以下簡稱“《公司法》”）相關規定，三分之二以上股東表決通過之后方可進行企業的合并、分立和解散等工作，在清算人員進行財產清算、債權人通告、未了結業務處理的過程中，企業要落實相關稅款的繳納。根據《公司法》一百八十四條規定，企業注銷清算期間需要繳清所欠稅款并處理相關未完成業務；如果逾期未處理稅款清算問題，稅務機關可根據情形嚴重情況處以罰款。
注銷和清算過程中有兩種風險。一種是企業在注銷過程中未按照稅法規定辦理涉稅事項而導致的稅收流失風險[1]。另一種是企業在注銷清算過程中，由于稅務機關缺乏嚴格核查而導致的執法風險，這種風險還會造成國家稅收流失。因此，企業在注銷清算的過程中，需要關注其中的涉稅問題，加強研究，提升相關人員的業務能力，保障企業注銷清算的流程順暢，執行時嚴格按照稅法規定；加強對企業注銷清算的監察，使涉稅問題得到有效解決。
（一）處置資產、負債的損益是計算企業所得稅的依據
資產處置損益是新增加的會計科目，是固定資產、無形資產的核算依據。企業因為各種原因停止營業時會出售和轉讓資產，并產生處置得利或者處置損失。企業的經營利潤中包括企業資產處置損益，因為在企業的“營業外收入”和“營業外支出”賬戶中，主要記錄了非流動資產的處置所得、補助、捐贈獲利和各種損失等，期末后結轉無余額。
資產處置損益需要直接計入當期損益的利得和損失中。編制財務報表時，通過“資產處置損益”賬戶，計入當期損益。正常的固定資產報廢、無形資產注銷等需會計處理后計入凈損益。企業所得稅=（收入-成本-費用）*稅率，處置資產負債涉及營業外收支科目，屬于損益類，因此與企業所得稅有關。
例如，2020年2月1日，由于財務困難，A企業與債權人協商達成債務重議的協商。企業中有原值10萬元的專用設備一臺，時計提折舊4.5萬元，以價格7萬元抵賬，用于補償欠C公司的應付賬款9萬元。在償還債務時，A企業向C公司開具增值稅專用發票，注明價格7萬元，增值稅11200元[2]。會計處理如下：
1.固定資產注銷
借：固定資產清算 55000
累計折舊 45000
貸：固定資產 100000
2.抵償債務
借：應付賬款――C公司 90000
貸：固定資產清算 70000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅） 11200
營業外收入――債務重組利潤 8800
3.結轉
借：固定資產清算 15000
貸：資產處置損益債務重組資產收益 15000
在該過程中存在債務充足的問題，如果用固定資產和在建項目等償還資產，需要計入“資產處置損益”賬戶。因為資產處置損益是“利潤表”的處置內容之一，作橐桓齙ザ賴謀ū硐钅考蹕睿需要用“-”填在《利潤表》新增“資產處置收益”項目中。根據《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》的相關規定，企業需要申報損失之后才能進行稅前扣除。在申報機制下，企業發生的資產損失不需要審批，能規避扣稅風險。根據《公司法》規定，清理公司財產、編制資產負債表和財產清單后應制訂清算方案，公司財產能夠清償公司債務的，分別支付清算費用并繳納所欠稅款，清算結束后應制作清算報告，申請注銷公司登記，公告公司終止。只有在補齊稅款并走完手續之后，才能注銷營業執照。但是根據《中華人民共和國企業破產法》規定，擬訂破產財產變價方案進行拍賣和變價出售破產財產，優先清償破產費用和共益債務后，剩余的部分也屬于企業的資產，因此，在編制所得稅時需要全面結束業務并處理好資產，才能有效管理資產。
?。ǘ┓峙涫Ｓ嘭敭a過程中不同主體面臨的涉稅問題處理
企業全部資產的可變現價值或交易價格減除清算費用，結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業債務之后可以讓所有者分配剩余資產。依據《中華人民共和國企業所得稅法》規定[3]，企業和其他組織、非法人組織、自然人生產經營所得和其他所得，按照國家有關稅收規定，應繳納企業所得稅，企業清算后的剩余資產需要在結清清算費用、清算稅款、債權債務和欠繳稅款之后，才能進行財產結余。股東在收到剩余資產之后需進行所得稅處理。
在分配財產時，需要關注不同主體產生的所得稅問題。如果股東是“企業和其他組織”，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益是免稅收入。換言之，在被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中股東占有的部分屬于股息所得，是免稅收入。但如果是剩余資產減除股息后的余額，且這部分余額超出或者低于投資成本，就記為股東的投資轉讓所得或者投資轉讓損失。這部分計入當期所得，并繳納企業所得稅。如果是非貨幣資產的分配，則需要按照其可變現價值和實際的交易價格確定計稅。
如果股東是“非法人組織”，則需要根據《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，征收稅費。個人獨資企業當年經營所得作為投資者個人的生產經營所得，合伙企業按照“先分后稅”之后，計算合伙企業當年留存的所得。非法人組織股東被清算企業清算后剩余財產的分配需按照一次性股權轉讓計算，予以征收企業所得稅。
如果股東是“自然人”，處理方法與以上兩種有相似之處，但也有不同，應納稅所得額=個人取得的股權轉讓收入等合計數-原實際投入額-相關稅費，被清算企業自然人股東應視為一次性轉讓全部股權的行為，按照財產轉讓所得繳納稅款。
?。ㄈ┳⒁馍娑愱P鍵環節
1.企業清算信息公示及通告
在清算組成立之后，需要在60日內登錄國家企業信用信息公示系統公示清算組信息，在該過程中，需要由債權人申報債權和依法清償財產。之后，需要制作資產負債表和財產清單，明確清算財產。
2.辦理完稅證明
清算人員需將欠稅和未申報事項統一處理，到稅務局相關窗口辦理業務。清算組提交的材料中，需提供稅務完稅憑證，如無問題可同時去銀行辦理企業注銷。如果存在涉稅違法行為，則需要接受相關處罰，由稅務部門出具清稅文書之后，相關納稅人在規定期限內需補齊材料；如未履行，則會被稅務部門記錄為失信行為。
?。ㄒ唬┒悇盏怯涀N管理制度辦事效率不高
稅務機關發現非正常戶納稅人恢復正常生產經營的，需要到稅務機關及時辦理相關手續，提供情況說明和解除理由之后，申報補繳、罰款之后解除非正常戶的狀態，才能注銷清算[4]。相較于普通企業，非正常戶企業進行企業注銷清算的流程更加煩瑣，并需要辦理臨時稅務登記，限量供應發票 、結算完全涉稅事宜之后才能申辦正式稅務登記，因此，非正常戶注銷清算中需要更多的流程，影響了辦事效率。
?。ǘ┮恍┳N清算管理規范不清晰
由于經營不善和破產等原因需要進行稅務注銷的企業，可能會采取投機取巧的方式，在沒有注銷稅務登記的情況下直接注銷工商登。存在這樣的情況是因為稅務部門與工商部門之間的合作、聯系需要加強，需要制定統一、規范的管理法規制度。
（三）注銷清算信息化水平不高
在企業注銷清算過程中，處理稅務問題是非常煩瑣的工作，因此，稅務處理往往成為注銷清算工作的重難點。因為如不能解決稅務清算問題，稅務局系統會顯示企業異常，后續的銀行辦理相關企業注銷清算業務會出現困難。在實際的企業注銷清算過程中，相關清算人員需要查看公司是否有欠稅問題或是存在應收應付未結清的問題。如果存在這些問題，則需要填寫相關報表，進行補稅或調賬。企業注銷清算流程中基本會存在流程復雜的問題，因此，信息化水平仍然有很大的提升空間。
（四）企業的注銷清算行為不規范
在企業的注銷清算過程中，會出現一些不規范的行為，比如非正常戶清算或者不辦理注銷稅務登記直接辦理工商登記注銷，如果納稅人沒有在規定的期限內申報納稅，稅務機關責令改正拒不履行且實地檢查中查無下落，就會成為非正常戶。非正常戶并非稅務注銷，而是一種稅務管理。一旦成為非正常戶，就會出現信用級別降級、退稅受限等問題。如果非正常戶要辦理企業注銷清算，則必須先辦理非正常戶解除手續，否則會對后續的企業新開產生影響。如果出現注銷清算不規范的問題，稅務部門一般只能在納稅人未申報的情況下發現，這也加大了稅款催收工作的難度。另外，還有一些企業為了自身的利益，會采用這種手段逃稅避稅。
?。ㄒ唬┩晟贫悇盏怯涀N管理制度
為解決企業注銷清算過程中存在的涉稅問題，應完善稅務登記，保證在注銷企業營業執照的時候，工商部門可以取得稅務注銷的相關證明。工商部門需要詳細記錄注銷企業的名稱、法人名字、注銷時間和注銷原因等。完善登記記錄主要是為了方便后期查詢、管理工作的開展。相關部門需要指派工作人員定期走訪企業，調查企業的經營情況、發展情況，便于及時掌握企業當前的狀態[5]。稅務部門需要盡快建立“公告注銷”制度，加強與工商等部門的聯系，對一些存在違法違規現象的企業一定要徹查到底。在面對一些長期不申報的企業時，可以采取強制注銷登記的措施，并將企業的行為記錄在案。一旦有登記記錄，該企業的法人今后將失去注冊新企業的資格，情節嚴重的也可以將其納入工商失信名單。
（二）完善現有稅收法律法規
政府及相關部門當前需要完善稅收相關法律法規，在企業注銷清算的過程中，必須清理企業的全部資產，未繳納的稅款也需要及時上繳。針對一些在清算截止日前還沒有清理好資產、債務的企業，相關部門可以提請企業委托資產清算公司、代賬公司等協助處理。同時，要加強日常管理，便于及時處理好企業稅務方面的問題。
（三）運用信息管稅手段加強稅源管理
部分地區的稅務部門在日常工作中，并未將企業的稅收問題列為管理重點，而是將這些事務留在企業注銷時一并處理。由于企業注銷清算是一個煩瑣的過程，因此，稅務部門需要將這些工作列為單位日常工作，在單位日常工作中要處理好企業稅務相關問題。
稅務部門需要盡快建立信息管理系統，以更好地發揮稅務部門的監督作用，還可以通過聯網的方式，加強與消防、工商等部門的合作，便于稅務部門及時取得與企業的聯系，強化稅務部門對企業涉稅問題的預警[6]。
此外，稅務部門必須加強對企業賬務等工作的監管，結合相關法律法規進行監管核查，針對擅自更改賬務、銷毀賬簿的企業實施懲罰措施，需要嚴格審查已注銷的企業。
?。ㄋ模﹪栏褚幏镀髽I的注銷清算行為
企業在稅務注銷清算時，不但需要報送相關的資料，而且需要提供企業的財產清單、財產清算分配方案和股東決議等資料文件，便于相關部門了解企業的財務、債務等問題。相關部門要指派工作人員到企業展開實地調查，確保企業上交的資料真實有效，尤其是需要加強對近幾年企業資產、資金和稅務等問題的核查；稅務部門要定期組織開展相關活動，確保企業法人的納稅意識不斷提升。
企業注銷清算中稅務登記工作是稅務工作的核心內容，但目前我國企業在注銷清算的過程中還存在許多問題，如不辦理注銷稅務登記、非正常戶不能履行正常的注銷手續等，可能導致嚴重的稅務問題發生。因此，政府及相關部門需要完善企業稅務登記注銷管理度、完善現有稅收法律法規，運用信息管稅手段加強稅源管理，嚴格規范企業的注銷清算行為，為規范企業注銷清算創造良好的條件。
[1]李智勇.企業稅務注銷清算的問題及策略思考[J].納稅，2021（13）：20-21.
[2]李旭.探討企業注銷工作中所得稅清算存在的問題及對策[J].經濟師，2020（01）：159+161.
[3]湯銀愛.關于企業注銷清算的涉稅問題研究[J].商訊，2019（35）：122-123.
[4]夏亮亮.如何加強企業稅務注銷清算監管[J].納稅，2019（13）：54.
[5]張一玲，徐鑫.淺談集體企業注銷清算中的財務問題研究[J].金融經濟，2019（08）：206-207.
[6]梁曉慧.企業注銷清算的涉稅問題研究[D].安徽工業大學，2018.
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