白酒生產企業不同加工方式選擇的納稅籌劃
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【摘要】 白酒生產企業的加工方式可以分為委托加工和自行加工兩種，委托加工方式又可以分為委托加工成酒精、委托加工成酒類半成品和委托加工成產成品三種。白酒生產企業不同加工方式對企業整體稅負的影響是不同的，這就為企業選擇不同的加工方式提供了納稅籌劃空間。企業應當依據稅法的相關規定，結合自身的實際情況，選擇合適的加工方式，以獲取最大的經濟效益。
【關鍵詞】 委托加工;自行加工;納稅籌劃
【中圖分類號】 F234 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1002-5812（2019）04-0063-03
一、稅法相關規定
目前，白酒生產企業的消費稅實行按從價定率和從量定額復合計稅的方式征收，對糧食白酒和薯類白酒除統一按照20%的從價比例稅率征收消費稅外，還要按照0.5元/500克的從量定額征收消費稅。同時停止執行“對外購或委托加工酒及酒精產品連續生產應稅消費品銷售時已納消費稅進行抵扣”的政策。
2009年1月1日開始實施的修訂后的《消費稅暫行條例》第八條規定：委托加工的應稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅;沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格的計算公式為：組成計稅價格=（材料成本+加工費）÷（1-比例稅率）;實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格的計算公式為：組成計稅價格=（材料成本+加工費+委托加工數量×定額稅率）÷（1-比例稅率）。
2009年1月1日起施行的《消費稅暫行條例實施細則》第七條第二款規定，委托加工的應稅消費品直接出售的，不再繳納消費稅。2012年7月13日，財政部、國家稅務總局《關于〈中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則〉有關條款解釋的通知》（財法[2012]8號）對這一規定的含義作了詳細解釋：委托方將收回的應稅消費品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅;委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。該規定自2012年9月1日起施行。
財政部、國家稅務總局《關于調整消費稅政策的通知》（財稅[2014]93號）規定，自2014年12月1日起，取消酒精消費稅。
二、白酒生產企業不同加工方式選擇的案例分析
例：2018年6月5日，東方酒業公司接到一筆生產1 500噸白酒的訂單，議定銷售價格為6 000萬元。要求在當年11月5日前交貨。由于交貨時間較為緊張，公司擬定了四種生產方案。一是委托杏花酒廠加工成酒精，然后由本公司生產成白酒銷售。二是委托杏花酒廠加工成高純度白酒，然后由本公司生產成白酒銷售。三是委托杏花酒廠直接加工成最終產品收回后直接銷售（全部委托加工方式）。四是由公司自己完成該品牌白酒的生產制作過程（自行加工方式）。本例中的交易價格均為不含增值稅價格，涉及的增值稅、城建稅、教育費附加和企業所得稅稅率分別為16%、7%、3%和25%，假設受托方無同類消費品的銷售價格且不同加工方式下的加工費用完全相同。以下對該筆業務進行納稅籌劃。
[方案一]委托杏花酒廠加工成酒精，然后由東方酒業公司生產成白酒銷售。
東方酒業公司以價值1 500萬元的原料（假設釀酒原料的增值稅進項稅額為210萬元，下同）委托杏花酒廠加工成酒精，雙方約定加工費為900萬元，加工成900噸酒精運回公司以后，再由公司加工成1 500噸本品牌的白酒銷售，每噸售價4萬元，公司加工的成本以及應分攤的其他相關費用合計為420萬元。
1.東方酒業公司在向杏花酒廠支付加工費時，由于自2014年12月1日起，酒精不再繳納消費稅，因此，在委托加工酒精這一環節只需就加工費繳納進項增值稅，不需要再由受托方代收代繳消費稅、城建稅及教育費附加。
增值稅進項稅額=900×16%=144（萬元）
2.東方酒業公司銷售白酒后，實際應繳納的稅費分別為：
應交消費稅=6 000×20%+1 500×1 000×2×0.5/10 000=
1 350（萬元）
應交增值稅=6 000×16%-210-144=606（萬元）
應交城建稅及教育費附加=（1 350+606）×（7%+3%）=195.6（萬元）
3.在委托加工成酒精方式下，公司應交消費稅1 350元，應交城建稅及教育費附加195.6萬元。
公司稅后利潤=（6 000-1 500-900-420-1 350-195.6）×（1-25%）=1 225.8（萬元）
[方案二]委托杏花酒廠加工成高純度白酒，然后由東方酒業公司生產成白酒銷售。
東方酒業公司以價值1 500萬元的原料委托杏花酒廠加工成高純度白酒，雙方約定加工費為1 080萬元，加工成1 200噸高純度白酒運回公司以后，再由公司加工成1 500噸本品牌的白酒銷售，每噸售價4萬元，公司加工的成本以及應分攤的其他相關費用合計為240萬元。
1.東方酒業公司在向杏花酒廠支付加工費時，向受托方支付的增值稅和由其代收代繳的消費稅、城建稅及教育費附加分別為：
增值稅進項稅額=1 080×16%=172.8（萬元）
消費稅組成計稅價格=（1 500+1 080+1 200×1 000×
2×0.5/10 000）÷（1-20%）=3 375（萬元）
應交消費稅=3 375×20%+1 200×1 000×2×0.5/10 000
=795（萬元）
應交城建稅及教育費附加=795×（7%+3%）=79.5（萬元） 2.東方酒業公司銷售白酒后，實際應繳納的稅費分別為：
應交消費稅=6 000×20%+1 500×1 000×2×0.5/10 000
=1 350（萬元）
應交增值稅=6 000×16%-210-172.8=577.2（萬元）
應交城建稅及教育費附加=（1 350+577.2）×（7%+3%）=192.72（萬元）
3.在委托加工成高純度白酒方式下，應支付代收代繳消費稅795萬元，應支付代收代繳城建稅及教育費附加79.5萬元;公司應交消費稅1 350萬元，應交城建稅及教育費附加192.72萬元。
公司稅后利潤=（6 000-1 500-1 080-240-795-79.5-1 350-192.72） ×（1-25%）=572.085（萬元）
[方案三]委托杏花酒廠直接加工成最終產品收回后直接銷售。
東方酒業公司將釀酒原料交給杏花酒廠，由杏花酒廠完成所有的制作程序，即東方酒業公司從杏花酒廠收回的產品就是指定的本品牌白酒，雙方約定加工費為1 320萬元。產品運回后仍以4萬元/噸的價格直接銷售。
1.當公司收回委托加工產品時，向杏花酒廠支付加工費時，向受托方支付的增值稅和由其代收代繳的消費稅、城建稅及教育費附加分別為：
增值稅進項稅額=1 320×16%=211.2（萬元）
消費稅組成計稅價格=（1 500+1 320+1 500×1 000×
2×0.5/10 000）÷（1-20%）=3 712.5（萬元）
應交消費稅=3 712.5×20%+1 500×1 000×2×0.5/10 000
=892.5（萬元）
應交城建稅及教育費附加=892.5×（7%+3%）=89.25（萬元）
2.委托方收回的應稅消費品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅;委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方代收代繳的消費稅。
由于6 000萬元>3 712.5萬元，因此屬于委托方以高于受托方的計稅價格出售的情況，不屬于直接銷售，需按照規定申報繳納消費稅，但在計稅時準予扣除受托方代收代繳的消費稅。
東方酒業公司銷售白酒后，實際應繳納的稅費分別為：
應交消費稅=6 000×20%+1 500×1 000×2×0.5/10 000
-892.5=457.5（萬元）
應交增值稅=6 000×16%-210-211.2=538.8（萬元）
應交城建稅及教育費附加=（457.5+538.8）×（7%+3%）=99.63（萬元）
3.在全部委托加工方式下，應支付代收代繳消費稅892.5萬元，應支付代收代繳城建稅及教育費附加89.25萬元;應交消費稅457.5萬元，應交城建稅及教育費附加99.63萬元。
公司稅后利潤=（6 000-1 500-1 320-892.5-89.25-457.5-99.63）× （1-25%）=1 230.84（萬元）
[方案四]由東方酒業公司自己完成該品牌白酒的生產制作過程。
由東方酒業公司自己生產該品牌白酒，其發生的全部生產成本恰好等于委托杏花酒廠的加工費，即1 320萬元。
1.東方酒業公司銷售白酒后，實際應繳納的稅費分別為：
應交消費稅=6 000×20%+1 500×1 000×2×0.5/10 000
=1 350（萬元）
應交增值稅=6 000×16%-210=750（萬元）
應交城建稅及教育費附加=（1 350+750）×（7%+3%）=210（萬元）
2.在自行加工方式下，公司應交消費稅1 350萬元，應交城建稅及教育費附加210萬元。
公司稅后利潤=（6 000-1 500-1 320-1 350-210） ×（1-25%）=1 215（萬元）
以上四種方案的稅負及稅后利潤的比較如上表所示。
可知，四種方式的優劣順序為：方案三（稅后利潤最大，稅金及附加最?。?方案一>方案四>方案二。具體原因分析如下：
1.方案一、方案三和方案四承擔的消費稅合計均為1 350萬元（由此計算的應繳納的城建稅及教育費附加均為135萬元），稅金及附加產生了差別是由于企業承擔的城建稅及教育費附加有差異，該差異是由于企業應交增值稅的不同而導致的。如方案一與方案三相比稅金及附加相差6.72萬元（1 545.6-1 538.88），方案一與方案三的城建稅及教育費附加之差也剛好等于6.72萬元（195.6-89.25-99.63），方案一與方案三相比應交增值稅相差67.2萬元（由此計算的城建稅及教育費附加即為6.72萬元）。
2.方案二的稅后利潤最低，這主要是由于委托加工環節受托方代收代繳的消費稅在最后銷售計稅時不能扣除導致的。
通過此案例，可以得到以下兩個結論：第一，白酒生產企業如必須采取委托加工成半成品、待收回后繼續加工的方式，應選擇委托其他企業加工成酒精（切不可采用委托加工成酒類半成品的方式，如高純度白酒），然后由企業繼續生產成白酒銷售的方式來降低企業的整體稅負。第二，在保證白酒品質的前提下，企業應盡量采取委托其他企業加工成最終產品收回后直接銷售的方式。若這一方案不可行，就應采取自行加工的方式。S
【主要參考文獻】
[1] 梁文濤.納稅籌劃實務（第六版）[M].北京：清華大學出版社，北京交通大學出版社，2017.
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[4] 鄭小平.“營改增”后企業納稅人身份選擇的納稅籌劃[J].商業會計，2015，（14）.
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