對“房地產企業土地增值稅納稅籌劃”的思考
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作者: 廖治宇
一、 土地增值稅概念綜述
土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人,就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。它的納稅要素包括:
(一)土地增值稅納稅人
凡是有償轉讓我國國有土地使用權、地上建筑物及其附著物(以下簡稱轉讓房地產)產權,并且取得收入的單位和個人,為土地增值稅的納稅義務人。
(二)土地增值稅征稅對象和納稅范圍
土地增值稅的征稅對象是:有償轉讓房地產所取得的收入,包括有償轉讓房地產所取得的全部價款和經濟收益。土地增值稅的納稅范圍是:轉讓國有土地使用權;地上建筑物及其附著物連同國有土地使用權一并轉讓。
(三)土地增值稅計稅依據、納稅期限與納稅地點
土地增值稅以納稅人轉讓房地產所取得的增值額為計稅依據。增值額為納稅人轉讓房地產所取得的收入減除規定的扣除項目金額后的余額。土地增值稅的納稅人應于轉讓房地產合同簽訂之日起7日到房地產所在地的稅務機關辦理納稅申報,并向稅務機關提交房屋及建筑物產權、土地使用權證書、土地轉讓和房產買賣合同、房地產評估報告以及其他與轉讓房地產有關的資料。
(四)土地增值稅的計算
在計算土地增值稅的應納稅額時,先以納稅人取得的房地產轉讓收入減除各有關扣除項目的金額,計算得出增值額,再按照增值額超過扣除項目金額的比例計算得出增值額,最后按照增值額超過扣除項目金額的比例分別確定增值額中各部分的適用稅率,并依此計算各部分增值額的應納土地增值稅稅額。各部分增值額應納土地增值稅稅額之和,即為納稅人應納的全部土地增值稅稅額。土地增值稅實行超率累進稅率,其計算公式如下:
土地增值額=轉讓房地產的總收入-扣除項目金額
應納稅額=∑(增值額×適用稅率)
二、 房地產開發行業土地增殖稅的特殊性
我國《土地增值稅暫行條例》規定,土地增值稅實行四級超率累進稅率(30%、40%、50%、60%)。還規定,納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的,免征土地增值稅。隨著房地產市場競爭的日益激烈,土地使用權的取得成本日益飚升。就房地產開發企業而言,是高成本高風險;就消費者而言,是高價位高負擔。長此以往勢必不能形成房地產開發業的良性循環。房地產開發企業如何在保證基本利潤率的前提下有效降低稅費從而降低房價,已成為房地產企業在市場競爭中獲勝的關鍵。
三、 房地產企業土地增殖稅納稅籌劃方法
(一)控制增值額法
1、通過減少銷售收入降低增值額
稅法規定的扣除項目有五部分,納稅人需要特別注意的是:稅法允許扣除的項目比企業實際核算中涉及的項目要少,所以計算增值額時必須以稅法規定為準。增值額小,計稅額就小,適用的稅率就低,土地增值稅稅負就輕。
稅法規定,納稅人建造普通住宅出售,如果增值額沒有超過扣除項目的20%的,免予征收土地增值稅。增值額超過扣除項目金額20%的,應就其全部增值額按規定計稅。可見,納稅人建造住宅出售的,應考慮增值額增加帶來的效益與放棄起征點的優惠而增加的稅收負擔之間的關系,避免增值額稍高于起征點而導致得不償失。
2、通過增加可扣除項目降低增值額
如果納稅人能夠最大限度地擴大費用列支比例,則肯定會節省很多稅款。當然這種籌劃應有一定的限度,而且這種擴大也并不是越大越好,在必要的時候適當地減少費用開支可能效果會更好,這主要是針對房地產開發業務較多的企業。因為這類企業在不同地方開發成本比例因為物價或其他原因可能不同,這就會導致開發出來銷售房屋的價格有高有低,這種不均勻的狀態實際會加重企業的稅收負擔,這就要求企業對開發成本進行必要的調整,使得各處開發業務的增值率大致相同,從而節省稅款。
(二)收入分解籌劃法
在累進稅制下,收入的增加預示著相同條件下增值額的增加,從而使高的增值額適用較高的稅率,檔次爬升現象會使得納稅人稅負急劇上升。納稅人進行房地產開發,往往涉及的工程范圍比較多,如建筑工程、安裝工程、裝飾裝修工程、設備購置等。如果就整個房地產開發項目簽署合同,則整個開發過程中發生的費用均屬于總投資的范疇,并就其整體計算繳納土地增值稅。但實際上,房地產開發項目的開發進程,是分期進行的,納稅人可以利用不同工程的性質,選擇不同稅種,進行稅務籌劃?？紤]到當前房地產開發企業大多是多種經營,既從事建筑業,又從事加工業,既有房屋銷售業務,又有各種設施銷售和裝飾裝修業務及物業管理服務,因此房地產企業通過將不動產銷售價格部分分解至其附營業務的收入上,就可以大幅度降低稅率。
(三)均衡申報各種房地產價格
房地產的增值額和增值率是計算銷售不動產業務應納土地增值稅的主要依據,而土地增值稅實行超率累進稅率,增值率越大,適用稅率越高。累進稅率制度下,納稅的原則是應盡量避免太高稅率的出現,避免收入呈波峰與波谷的大幅變化,不均衡的狀態實際會加重企業的稅收負擔,較均衡的收入能減輕稅負。所以為降低土地增值稅稅負,企業可以采取不單獨核算的方法,將價格不同的房地產銷售收入合并申報,以適用較低的土地增值稅稅率;或者對各個開發項目的開發成本進行必要的調整使得各處開發業務的增值率大致相同,從而節省稅款。采取這種方法應注意,對于納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的,免征土地增值稅,對于增值率不太高的普通住宅應盡量的控制在增值率20%范圍內,以享受到土地增值稅的免稅政策。
(廖治宇,貴州貴陽人,貴州財經學院副教授。研究方向:財務會計、財務管理)
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