論新所得稅會計準則
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作者: 魯 昱
摘要:2006年2月15日財政部頒布了39條企業會計準則并自2007年1月1日起在上市公司施行。新企業會計準則的發布和實施標志著中國企業會計準則和國際財務報告準則的趨同。其中《企業會計準則第18號――所得稅》首次明確統一了所得稅會計處理方法――資產負債表債務法,徹底改變了現行所得稅會計政策各異、實務處理混亂的狀況,為統一企業所得稅的確認、計量和信息列報奠定了基礎。文章通過對新所得稅會計準則的分析,從背景、特點、問題、建議幾個方面出發,對所得稅會計準則進行了比較全面的解析。
關鍵詞:企業會計準則;所得稅
一、新所得稅會計準則的背景
財政部于1994年6月29日下發的《關于印發〈企業所得稅會計處理的暫行規定〉的通知》([94]財會字第25號)是我國關于所得稅會計處理的現行有效文件,其中關于所得稅會計的處理方法有“應付稅款法”和“納稅影響會計法”,后者又有遞延法和債務法兩種選擇。之后又有了《企業會計準則――所得稅會計(征求意見稿)》(1995)及《企業會計制度》(2001),2005年8月12日,財政部又下發了《企業會計準則第××號――所得稅(征求意見稿)》,在引入資產計稅基礎、負債計稅基礎和暫時性差異概念的前提下,明確了暫時性差異、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的確認和計量。這表明我國所得稅會計處理方法將發生重大變化,即只允許采用資產負債表債務法。2006新準則充分借鑒了《國際財務報告準則第12號――所得稅會計》(IFRS12),體現了與國際會計慣例的接軌。我國所得稅會計采用了資產負債表債務法,要求企業從資產負債表出發,通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定的計稅基礎,對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異,確認相關的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產,并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。
二、所得稅會計準則的特點
(一)所得稅核算方法改為資產負債表債務法
在進行有關所得稅的會計處理時,舊制度允許企業在應付稅款法與納稅影響會計法(包括遞延法和損益表債務法)之間進行選擇。應付稅款法不確認時間性差異對所得稅的影響金額,在這種方法下,當期所得稅費用等于當期應交的所得稅。納稅影響會計法,是指企業確認時間性差異對所得稅的影響金額,按照當期應交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計,確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下,時間性差異對所得稅的影響金額,遞延和分配到以后各期。遞延法和損益表債務法的核算基本相同,僅在出現稅率變動或開征新稅時,采用損益表債務法需按新稅率對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額調整,而遞延法下則無需調整。而在新準則里只規定了資產負債表債務法,應付稅款法、遞延法、損益表債務法將不再適用。資產負債表債務法與損益表債務法均建立在業主權益理論的基礎上,但前者基于資產負債表進行核算,而后者是基于損益表進行的,兩者存在明顯的差別。兩種核算方法下應納稅所得額的核算是一樣的,均是根據稅法的規定計算得出,不同之處在于損益表債務法下遞延稅款賬戶是從收益、費用和損失核算的角度,包括了稅法與會計制度在確認上述項目時的全部時間性差異,而資產負債表債務法下遞延所得稅資產和遞延所得稅負債是根據資產和負債的賬面價值與其計稅基礎的差額來確定的。資產負債表債務法在所得稅的會計核算方面貫徹了資產、負債的界定。為了貫徹會計處理的“資產負債表觀”,資產負債表債務法替代原來與遞延法對應的收益表債務法是發展的必然。
(二)引入了“暫時性差異”的概念
在舊制度下采用納稅影響會計法計算所得稅費用時,需區分永久性差異與時間性差異的概念,在新準則中以暫時性差異的概念取代了時間性差異的概念。暫時性差異包括時間性差異。暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。因為資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同,產生了在未來收回資產或清償負債的期間內,應納稅所得額增加或減少并導致未來期間應繳所得稅增加或減少的情況,形成企業的資產和負債,在有關暫時性差異發生當期,符合確認條件的情況下,應當確認相關的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。根據暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響,分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
暫時性差異包括兩類情況:一是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。二是指未作為資產和負債確認的項目,按照稅法規定可以確定其計稅基礎的,該計稅基礎與其賬面價值之間的差額。暫時性差異在以后年度當財務報表上列示的資產收回或負債清償時,會產生應納稅金額或可扣稅金額。從上述時間性差異和暫時性差異的定義中可以清晰看到,時間性差異的概念是按照收入費用觀定義的,反映的是一個會計期間產生的差異;暫時性差異則是基于資產負債觀定義的,反映的是到某一時點止的累計差異金額。
(三)引入了“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產”的概念
相對于舊準則,新準則將計稅差異對所得稅的影響額,賦予了真實內涵,即“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”。因其來源于資產負債表,產生于資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之差,必然更加符合資產和負債的涵義,其所反映的納稅影響也與當前和今后的現金流量相關,所提供的財務信息也更為有用,在資產負債表中列示亦更具有實際意義。這明顯區別于舊準則中的遞延所得稅借項或貸項,因其來源于利潤表,僅是會計利潤乘以稅率與應交所得稅倒軋出的一種純粹遞延調節項目,既非資產,也非負債。
在資產負債表債務法下,當資產的賬面價值小于課稅基礎或負債的賬面價值大于課稅基礎時產生可抵扣暫時性差異,以此來確認遞延所得稅資產,其具體核算內容包括:發生的可抵減性暫時性差異的所得稅影響金額-已轉回的可抵減暫時性差異的所得稅影響金額±調整額。當資產的賬面價值大于課稅基礎或負債的賬面價值小于課稅基礎時產生應納稅暫時性差異并以此來確認遞延所得稅負債,其具體核算內容包括:發生的應納稅暫時性差異的所得稅影響金額-已轉回的應納稅暫時性差異的所得稅影響金額±調整額。這兩個科目核算的性質、內容很清楚,分別代表實際預交的所得稅資產和應交的所得稅負債。新準則中規定只要用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額“很可能取得”,就可以確認遞延所得稅資產。
三、新所得稅準則實施后的主要影響及存在問題
按照《企業會計準則第38號――首次執行企業會計準則》規定,2007年開始執行新準則時,企業應首先對所有資產、負債進行重新分類,再逐項比較其賬面價值和計稅基礎之間是否存在暫時性差異,據以確認遞延所得稅資產和負債,并對其所得稅影響追溯調整年初留存收益。鑒于目前絕大多數企業采用應付稅款法進行所得稅會計處理,實施新準則后,將會對所得稅費用產生重大影響,使得年度凈利潤和凈資產兩項指標發生大幅度變化。而對于已采用納稅影響會計法的企業,新準則實施的影響則較小。
(一)我國在制度法規上存在的問題
完備的會計準則和會計制度可以保證財務會計為稅收提供可靠、及時的會計信息,為所得稅會計實施打下良好的基礎,而健全完善的稅收法規能使得所得稅會計有法可依。然而目前我國具體會計準則少,實施范圍有限。稅法與財務會計法規體系還沒有完全獨立,所得稅法比較簡單,剛性不強,不能自成一體。這些都不利于財務會計與所得稅會計的分離與發展。
(二)目前我國的所得稅人員和稅務工作現狀有一定缺陷
財務會計與所得稅會計分離,客觀上增加稅款計算、納稅申報和稅收征管的難度和工作量。目前,我國會計人員素質普遍不高,再加上會計操作手段相對落后,難以適應所得稅會計獨立后的會計工作需要。雖然新稅制中規定了納稅代理制度,但由于我國稅務中介機構和注冊會計師數量嚴重不足,納稅代理制度要在實際工作中推行,尚須時日。稅收稽管工作也需很大的改進。
四、新所得稅準則實施的建議
艾伯特?愛因斯坦說過:“世界上最難理解的是所得稅?！庇捎谒枚惖牟灰桌斫庑?加之所得稅會計信息披露的特殊性,決定了所得稅會計準則的復雜性。為幫助新所得稅準則的順利實施,有如下建議:
(一)加強法律規范和監管
加強新準則的實施監管,盡量減少新舊準則過渡可能帶來的負面影響,防止企業將資產減值、應提應攤費用損失等可抵扣暫時性差異事項轉嫁到2007年度,借機操縱利潤。建立企業所得稅會計必須有嚴密的法律規范。有了這些規范,企業所得稅會計制度才能得以確立,其工作內容和工作程序才能據以建立。
(二)完善披露制度
新的企業會計準則實施后,更加寬松的會計政策選擇與公允價值的廣泛采用,都將給企業資產負債賬面價值的確認與計量留下更大的操作空間,而這必將影響各期所得稅費用,對企業凈利潤、每股收益、市盈率等重要財務指標產生深遠影響。為此,在以后的會計準則實施當中,有必要進一步研究制訂相關細則和補充規定,規范企業資產負債和所得稅的會計確認、計量與相關信息披露。加大所得稅會計政策選擇和變更的披露力度,進一步完善所得稅會計的信息披露制度。
(三)注重學術理論研究
在我國,對于所得稅會計的研究雖然正逐漸加深,但是總體來說還顯得不夠,研究范圍也僅限于業務的會計處理,對于所得稅的處理重視不夠。應該加大所得稅會計的宣傳力度,通過研討會、報刊雜志等多種途徑廣泛開展所得稅會計學術活動,進一步研討與國際會計慣例基本協調且具有中國特色的所得稅會計發展思路。鼓勵會計部門、稅務部門等共同探討所得稅會計的發展方向,使其更符合國情,更易于操作。
(四)強化所得稅會計觀念
企業應盡快適應新準則的要求,強化所得稅會計觀念,改進會計核算流程,設立專職所得稅會計崗位,建立規范的所得稅會計核算輔助備查賬簿、工作底稿,以正確計量和全面反映資產負債項目的計稅基礎、暫時性差異和遞延所得稅資產負債狀況。所得稅是企業的一項重要支出,凈收益是衡量企業成就的主要尺度。而如何節約支出,增加收入,是今天的企業面臨的一項重要決策。所得稅對企業的組織形式、財務安排、交易方式等都有影響,企業進行決策時不能不考慮所得稅這一重要因素。嚴格的所得稅會計核算,能確保企業做出正確的經營決策。
(作者單位:浙江工商大學財務與會計學院)
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