新會計準則對企業投資業務會計核算的影響及應對策略

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　　【摘要】  財政部發布的《關于印發修訂<企業會計準則第22號——金融工具確認和計量>的通知》（財會[2017]7號）要求執行企業會計準則的非上市企業自2021年1月1日起施行，這必將對企業投資業務的會計核算產生重要影響。文章以2018年實際走訪的6家企業為案例，并將企業實際投資案例劃分為債權類和股權類，分析其在不同投資決策下如何進行會計核算及采取的應對策略。
　　【關鍵詞】  投資業務;會計核算;策略
　　【中圖分類號】  F231  【文獻標識碼】  A  【文章編號】  1002-5812（2019）07-0095-02
　　新金融工具確認和計量準則根據金融資產管理業務模式、合同現金流量取得特征的不同，將金融資產按照收益確認計量劃分為以攤余成本計量、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益和以公允價值計量且其變動計入當期損益三類。
　　一、債權類投資的會計核算
　　例1：2017年1月1日B公司發行5年期、分期付息、票面利率為4%、面值230萬元的債券。其債券利息一年支付一次，上年債券利息于下年初15日支付。2018年1月1日，B公司的購買價值為265萬元，假設交易費率為2‰，A公司準備購買10%債券。
　?。ㄒ唬┌l行日購買，持有至到期
　　A公司持有該資產是期望在持有期收取固定利息這一現金流入，定位為以攤余成本計量的金融資產。
　　1.2017年1月1日買入的實際利率：由230 000×4%×（P/A，i，5）+230 000×（P/F，i，5）=230 000×（1+2‰），得i=3.96%。買入債券的會計處理為：
　　借：債權投資——成本 230 000
　　 債權投資——利息調整        460
　　 貸：其他貨幣資金 230 460
　　2.2018年1月1日：
　　借：應收利息 9 200
　　 貸：投資收益 （230 460×3.96%）9 126
　　 債權投資——利息調整 74
　　2018年12月31日的投資收益=230 386×3.96%=9 123（元），債權投資——利息調整=9 200-9 123=77（元）。2019年12月31日的投資收益=230 309×3.96%=9 120（元），債權投資——利息調整=9 200-9 120=80（元）。2020年12月31日的投資收益=230 229×3.96%=9 117（元），債權投資——利息調整=9 200-9 117=83（元）。2021年12月31日的投資收益=9 200-146=9 054（元），債權投資——利息調整=460-74-77-80-83=146（元）。會計分錄同上。
　　（二）發行后購買，持有至到期
　　1.2018年買入的實際利率：由230 000×4%×（P/A，i，4）+230 000×（P/F，i，4）=265 000×（1+2‰）-230 000×4%，得i=1%。2018年買入債券的會計處理為：
　　借：債權投資——成本 230 000
　　 應收利息 9 200
　　 債權投資——利息調整   26 330
　　 貸：其他貨幣資金 265 530
　　2.2018年12月31日：
　　借：應收利息 9 200
　　 貸：投資收益 （256 330×1%） 2 563
　　 債權投資——利息調整 6 637
　　2019年12月31日的投資收益=249 693×1%=2 497（元），2020年12月31日的投資收益=242 990×1%=2 430（元），2021年12月31日的投資收益=9 200-6 220=2 980（元）。2018年買入的后四年的收益10 470元小于2017年買入的后四年的收益36 414元。所以如果準備長期持有債券，最好從發行日開始買，持有至到期，收益最多。
　　（三）發行日購買，為賺取差價，中途轉讓
　　2017年1月1日購買，2018年1月10日轉讓，該項投資需以公允價值計量且其變動計入當期損益。會計處理為：
　　1.2017年1月1日：
　　借：交易性金融資產——成本 230 000
　　 投資收益                                                         460
　　 貸：其他貨幣資金 230 460
　　2.2017年12月31日：
　　借：交易性金融資產——公允價值變動
　　（265 000-230 000） 35 000
　　 貸：公允價值變動損益 35 000
　　3.2018年1月10日：
　　借：其他貨幣資金        [265 000×（1-2‰）] 264 470
　　 公允價值變動損益                                    35 000 　　 貸：交易性金融資產——成本 230 000
　　 交易性金融資產——公允價值變動 35 000
　　 投資收益 （26 4470-230 000） 34 470
　　（四）發行日購買，為融通資金，中途轉讓
　　2017年1月1日買入，后因2018年有一項目投資缺少資金，于2018年1月15日取得第一次利息后轉讓。持有該項投資為債權工具投資，需以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益。會計處理為：
　　1.2017年1月1日：
　　借：其他債權投資——成本 230 000
　　 其他債權投資——利息調整        460
　　 貸：其他貨幣資金 230 460
　　2.2017年12月31日：
　　借：應收利息 9 200
　　 貸：投資收益 9 126
　　 其他債權投資——利息調整 74
　　借：其他債權投資——公允價值變動
　　[265 000-（230 000 +460）-74] 34 614
　　 貸：其他綜合收益——公允價值變動 34 614
　　3.2018年1月15日：
　　借：其他貨幣資金     9 200
　　 貸：應收利息 9 200
　　4.2018年1月16日：
　　借：其他貨幣資金       [255 800×（1-2‰）] 255 288
　　 其他綜合收益——公允價值變動            34 614
　　 貸：其他債權投資——公允價值變動 34 614
　　 其他債權投資——利息調整 386
　　 其他債權投資——成本                230 000
　　 投資收益                             24 902
　　從以上分析可以看出，在資金相對充足的情況下，選擇發行日購買、持有至到期，可以獲得穩定的高收益;如果期望短期獲利高或者為了改善資金周轉，可選擇發行日購買、中途轉讓。
　　二、股權類投資的會計核算
　　例2：2017年6月9日，A公司支付價款85萬元（含交易費用2萬元）購入B公司股票10萬股，占乙公司有表決權股份的1.5%。2017年12月20日，該股票市場價格為每股9元。
　?。ㄒ唬┮再嵢〔顑r中途轉讓
　　12月20日將股票轉讓，交易費用2萬元，其會計處理為：
　　1.2017年6月9日：
　　借：交易性金融資產——成本 830 000
　　 投資收益                                                    20 000
　　 貸：其他貨幣資金 850 000
　　2.2017年12月20日：
　　借：交易性金融資產——公允價值變動
　　（9×100 000-830 000） 70 000
　　 貸：公允價值變動損益 70 000
　　借：其他貨幣資金     （9×100 000-20 000） 880 000
　　 公允價值變動損益                                    70 000
　　 貸：交易性金融資產——成本                 830 000
　　 交易性金融資產——公允價值變動 70 000
　　 投資收益                  （880 000-830 000）50 000
　　（二）因融通資金中途轉讓
　　2018年2月5日，B公司宣告發放現金股利100萬元。2018年5月10收到現金股利。2018年8月21日，A公司由于資金周轉需求，以每股8元的價格將股票全部轉讓，交易費用2萬元。該投資屬于金融資產——權益工具投資，需以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益。其會計處理為：
　　1.2017年6月9日：
　　借：其他權益工具投資——成本                  850 000
　　 貸：其他貨幣資金                    850 000 　　2.2017年12月20日：
　　借：其他權益工具投資——公允價值變動
　?。?×100 000-850 000） 50 000
　　 貸：其他綜合收益——公允價值變動 50 000
　　3.2018年2月5日：
　　借：應收股利   15 000
　　 貸：投資收益  15 000
　　4.2018年5月10日：
　　借：其他貨幣資金   15 000
　　 貸：應收股利 15 000
　　5.2018年8月21日：
　　借：其他綜合收益——公允價值變動
　　 （8×100 000-9×100 000） 10 000
　　 貸：其他權益工具投資——公允價值變動 10 000
　　借：其他貨幣資金        （8×100 000-20 000）780 000
　　 其他綜合收益——公允價值變動            40 000
　　 盈余公積    [（850 000-780 000）×15%]  10 500
　　借：利潤分配——未分配利潤
　?。?0 000-10 500） 59 500
　　 貸：其他權益工具投資——成本 850 000
　　 其他權益工具投資——公允價值變動 40 000
　　從以上分析可以看出，期望在短時間獲得高收益，可以選擇股票中途轉讓。股票長期持有，能增加投資收益，但由于資金需求將股票低于成本價賣出會極大影響所有者權益，所以，企業需要合理安排好周轉資金，將用于投資的資金做合理配置。
　　三、應對策略
　　2018年實體經濟仍然不景氣，即使企業手里有閑散資金，也不敢冒險投資，他們還是會將多數資金存在銀行，少量資金去購買銀行或券商的保本理財產品。根據以上分析，可以采取以下措施：（1）對于債權投資可以適當增持長期國債、地方政府發行的債券、有良好業績的企業債券，以期得到高分紅，若遇到資金周轉，轉讓也容易。（2）對于股票的投資需要加大高息股的持有比重及長期股權投資比重。企業可以入股新興產業投資，如新能源、新材料、環保產品等。（3）在“一帶一路”倡議下，中小企業應積極轉變觀念，開拓國際市場，開展跨國經營，如技術投資、設備投資、品牌投資等。（4）除了對外投資外，企業可以和科研院所、高等院校開展聯合，加大對研發資金投入，將高等院校研究成果轉化為生產力，獲得收益分紅。
　　新的金融工具準則不僅改變了企業投資業務的會計核算，而且促進了企業將戰略決策和會計管理有機地融合在一起，從而增強企業管理能力，提高企業經營效率，促進企業轉型升級
　　【主要參考文獻】[ 1 ] 吳建明，林斌.股權類投資業務會計處理方法探析[J].財會研究，2018，（04）.
　　[ 2 ] 企業會計準則編審委員會.企業會計準則案例講解[M].上海：立信會計出版社，2017.
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