共享經濟視域下的會計核算問題研究
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【摘 要】 在我國大力推進“互聯網+”行動和網絡強國戰略的大背景下，以“互聯網+”為依托的共享經濟蓬勃發展。共享經濟能充分利用社會閑置資源，最優化資源配置，創造剩余價值，使供求雙方都獲得更大價值。在共享經濟得到長足發展的同時，也暴露出許多問題，尤其對企業財務處理提出了新的挑戰。而對于這種全新的商業模式，當前企業會計準則對相應的賬務處理尚并無明確規定。文章以共享單車為例，就其初始確認與計量、押金的確認與計量、主營業務收入的計量等會計核算問題進行分析并且提出相關建議。
【關鍵詞】 共享經濟; 共享單車; 收入確認; 資產確認
【中圖分類號】 F275.5 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2019）13-0133-05
一、目前國內共享單車的發展及其會計核算現狀
以共享單車為代表的共享經濟革命，實質上是基于“互聯網+”基礎上的“B2C”線下資源使用權的優化資源配置行為。作為一種最大化提升閑置資源使用效率的運營策略，共享經濟在日趨改變人們生活方式的同時也改變著當前國內的經濟環境。隨著經濟環境的變化以及共享經濟體的不斷涌現，共享經濟對現行的企業會計核算程序和方法提出了嚴峻挑戰。共享單車作為共享經濟模式下的代表性行業，現行的企業會計準則尚不能對其相關的會計核算進行準確指導，關于共享單車的初始確認與計量、押金的確認與核算、主營業務收入的金額和時點確認等都還存在較大爭議。我們有必要不斷完善和修正相應的會計核算方法，以真實準確地反映和監督共享單車這一新興行業的會計信息。因此，對共享單車行業所存在的會計核算問題進行研究，對進一步完善現行的企業會計準則有著較強的現實意義。
共享單車作為一種環保型共享經濟，符合低碳出行的理念，其掃碼即用、廣泛分布的便捷性，相當程度上解決了人們近距離的交通問題，近年來在諸多城市得到迅速普及。共享單車革新了“共享經濟”的定義，憑借目前日趨成熟的“互聯網+”技術，大量布局于商業區、居民區、車站出入口等人流量密集區域，使得單車這一資源得到有效閑時配置，極大地增加了閑置資源的使用頻次，最大化公共道路通過率，提高了整個社會的運行效率。
隨著共享單車企業不斷完善線上線下服務能力，其用戶數量、單車保有量、出行次數、融資數額不斷提升。據艾媒咨詢（iiMedia Research）發布的《2017年中國共享單車行業研究報告》，2017年國內共享單車用戶增長率高達632.1%，為歷年之最。2017年國內共享單車共獲得融資額高達258億元，其中ofo和摩拜單車作為國內共享單車兩巨頭在當年度共獲得約155億元投資。2018年3月ofo宣布獲得螞蟻金服、阿里巴巴、天合資本、灝峰集團與君理資本共同進行的17.7億元E2-1輪投資，2018年4月美團宣布收購摩拜單車，資本的大量注入將進一步推動共享單車智能化、精細化發展。在欣欣向榮的另一方面，我們要看到共享單車現階段居高不下的損壞率，這一現狀大大縮短了共享單車的使用壽命，對單車的初始確認與計量提出了挑戰。同時，在高昂的成本背后，共享單車的收益水平難以提高。僅在2017年下半年，小鳴單車、町町單車等多家共享單車企業資金鏈斷裂而倒閉，給用戶退押金造成了諸多困難，也對共享單車盈利模式提出了新的挑戰。為了進一步維持收支水平，提高收益，共享單車企業亟需進一步革新盈利模式，探尋更多的經濟支撐點。
“互聯網+租賃”這一新穎商業模式在經營渠道、營銷途徑、承租方式等方面都與傳統租賃行業有著較大區別。當前對于這種以移動互聯網為平臺的分時段租賃模式，《企業會計準則》尚無明確的賬務處理規定。由于共享單車業務的新興性和特殊性，相關企業在單車的初始確認與計量、押金的確認與計量、主營業務收入的計量等會計處理上都存在較大不確定性。新事物在給我們帶來新體驗的同時也會帶來新的問題，對學術界也提出新的要求，對于共享單車行業存在的一系列會計核算問題，需要引起學術界的普遍關注。自共享單車問世后，截至2018年6月，各梯隊共享單車企業在國內各大城市累計投放超過2 000萬輛共享單車。數量如此龐大的共享單車，是否應直接確認為固定資產？顧客為了順利使用單車而向單車企業繳納的押金該如何確認？企業收取押金所形成的巨額資金池可否進行高風險投資？用戶違反相關規定時，企業沒收的押金又該如何進行核算？共享單車企業多種經營模式下的主營業務收入該如何進行確認？同時，在共享單車企業經營過程中出現的一些特殊經濟事項的處理也存在較大爭議，相對應的會計核算在準則中亦缺乏準確依據。共享單車作為共享經濟的典型代表，其相關業務所涉及的會計核算問題是我國步入共享經濟時代亟需解決的代表性問題之一。因此，研究共享單車行業所存在的會計核算重難點，對進一步健全完善我國企業會計準則有著重要的借鑒意義。
二、相關問題探討
?。ㄒ唬┏跏即_認與計量
目前國內學術界對共享單車的初始確認主要存在兩種看法。
楊修[1]認為應該把共享單車確認為存貨，這一觀點違背了現行準則。根據準則，存貨指企業在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或者商品、或者是處于生產過程的在產品、以及在提供勞務過程或者生產中所耗費的材料等。從定義上看，存貨包括原材料、周轉材料、在產品、庫存商品等。首先，共享單車不符合“在日?；顒又谐钟械囊詡涑鍪邸边@一概念，共享單車企業主營業務為單車分時租賃而非銷售單車，故不符合庫存商品的定義。另外，共享單車也不能確認為原材料或者在產品。那共享單車能否確認為周轉材料？根據現行準則，周轉材料是指能夠多次使用、逐漸轉移價值但仍然可以保持原有形態不確認為固定資產的材料，例如低值易耗品、包裝物。而盡管近年來共享單車企業不斷提升了單車的質量水平，但單車仍會在使用過程中被逐步損耗，難以保持原有形態。從這一點上說，單車無法確認為周轉材料。
相較于其他類型互聯網企業，共享單車企業屬于典型的“重資產”型企業。根據現行準則，固定資產是指為企業生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有、使用時間超過12個月，價值達一定標準的非貨幣性資產，這包括機器、機械、房屋、建筑物、運輸工具以及其他與生產經營活動有關聯的工具、器具和設備等。這是2006年新的企業會計準則對固定資產的全新界定，取消了之前2 000元價值標準，對固定資產的價值標準不再進行限定。盡管由于大規模批量生產，單車越來越輕薄，如今單車的單位成本多數已被控制在100元以下，但由于取消了2 000元的價值標準，所以從金額角度來看，共享單車符合現行的固定資產概念。除此之外，共享單車符合“為出租而持有的”這一概念。 目前，學術界對于共享單車最具爭議性的，是其能否符合“使用時間超過12個月”這一標準。根據ofo與摩拜單車兩大共享單車巨頭早期的公告，由于初期單車在運營過程中缺乏有效監管，以及存在的人為上鎖和破壞現象，導致目前單車存在極為嚴重的損毀問題。例如一些企業的月損毀率較高，單車實際壽命往往不足一個會計年度。因此，任園園等[2]認為單車不應作為固定資產來進行核算。但依據“實質重于形式”這一會計原則，我們進行會計核算必須體現“真實與公允”，應注重經濟業務的實質，而不完全受限于法律條文。根據這一原則，將單車確認為固定資產較為妥當。單車企業在運營中通過逐步提高單車的質量水平，全范圍配備GPS定位設備，配備單車現場運維人員，以及通過宣傳等手段讓破壞財物法律法規及道德文明觀念更加深入人心，因此已經較大地減少共享單車被破壞的情況，增加單車使用壽命，極可能使共享單車使用壽命達到二至三個會計年度。因此，從發展和實質的觀點來看，把單車確認為固定資產更為適宜。
在共享單車的后續計量處理上，建議采取加速折舊法進行會計核算。采取加速折舊法將在共享單車折舊期內，前期折舊費用較多，而后期折舊費用較少，以遞減提取折舊費，從而使單車的磨損得到加速補償。其適用性在于在共享單車飛速發展的情形下，可及時回收單車更新所需的資金。同時，在單車效率較高時多計提折舊，效率較低時少計提折舊也更為符合收入與費用配比原則。
以A企業為例，其共享單車的后續計量如下：
截至2018年5月，A企業在多方資本的支持下，在全球22個國家250座城市，投放了超過1 400萬量單車。每輛單車成本約為100元，能夠計算出ofo共享單車總價值約為14億元。按雙倍余額遞減法進行折舊計提，則第一年的共享單車折舊額=100×14×2/3=9.38（億元）。
借：管理費用 9.38
貸：累計折舊 9.38
?。ǘ┭航鸬拇_認與計量
2019年6月1日起施行的《交通運輸新業態用戶資金管理辦法（試行）》規定，運營企業原則上不收取用戶押金，確有必要收取的亦可收取。目前在國內共享單車企業中，部分企業實行免押金騎行，但仍有諸多共享單車企業為了保全資產，要求用戶繳納押金作為進行單車租賃的前提條件。
從性質上說，共享單車租賃用戶所繳納的押金與傳統租賃行業用戶所繳納的押金并無本質差別。區別在于傳統租賃行業的押金一般當次完成后即退即還，而共享單車用戶為了方便騎行，多數不會選擇每次取回押金，這部分數額押金就沉淀于平臺。李漫[3]認為這部分押金應作為預收賬款處理，但由于押金不存在相對應的產品出售或提供勞務服務，顯然不能確認為預收賬款，而用戶為單車付費而預存在平臺的金額可確認為預收賬款，同時把押金作為其他應付款處理。
唐力力[4]認為共享單車押金產生的收入應該歸屬于用戶所有，但押金本質上就是保證金，是為了獲取單車企業服務的門檻條件，用戶不需要進行購買、維護等即可便利使用單車，其在繳納押金期間可以獲取的共享單車企業所提供的服務，因此企業對用戶所繳納的押金產生的利息并不需要支付給用戶。針對此，《交通運輸新業態用戶資金管理辦法（試行）》亦規定：運營企業與用戶可通過協議明確用戶資金的孳息歸屬。該規定對孳息歸屬進行了法定權限的放開。
對于這巨額的押金資金池，《交通運輸新業態用戶資金管理辦法（試行）》規定：用戶押金歸用戶所有，運營企業不得挪用。因此，目前共享單車企業不能夠像過去那樣將部分押金投入非銀行性金融機構進行投資，而必須將全部押金存于運營企業專用存款賬戶或用戶個人銀行結算賬戶。當存于運營企業專用存款賬戶時，在會計上將其確認為流動資金，當期所產生的利息收入用以沖減財務費用。
以A企業為例，其228億元押金池為了支取便利和保有基本收益，一般存于七天通知存款，利率約為1.35%，則計算得：
這部分押金年收益=228×1.35%=3.078（億元）
借：銀行存款 228
貸：其他應付款 228
借：銀行存款 3.078
貸：財務費用——利息收入 3.078
另外，有些用戶在使用期間存在偷盜單車上私鎖等惡劣行為，針對此類現象，平臺通常將對押金進行扣留，這種情況近似于企業的罰沒收入，應計入營業外收入，借其他應付款，貸營業外收入。
?。ㄈ┲鳡I業務收入的計量
共享單車企業的主營業務收入是基于讓渡固定資產使用權而獲取的資金收入。以A企業為例，目前收費標準為起步價0.5元，里程費每分鐘0.5公里，時長費每分鐘0.5元，1小時內最高2元，未達2元則按起步價+里程費+時長費進行計算。而用戶支付單車租金有以下三種情況，一是以月卡包月形式，這種計費方式有助于培養用戶粘性和提升用戶忠誠度，在收到時作為預收賬款處理，在充值一個月周期結束后企業再確認收入的實現;二是預先充值形式，用戶事先進行一定金額的充值，企業收到充值金額作為預收賬款處理，待用戶每次騎行完成之后，再按用戶實際支付金額作為收入進行確認;三是不進行預充值，而是用戶每次騎行之后直接進行支付，此時企業直接確認收入的實現。以上各形式的主營業務收入在賬務處理上存在較大差異。由于共享單車企業用戶數量眾多，因此建議每月匯總處理類似業務，出于可理解性考慮，現以單個用戶為例舉例如下：
1.月卡包月形式
A企業現行政策是每月繳納20元，可每天免費20次，每次限兩小時內使用單車。根據2017年7月5日，我國財政部修訂發布的《企業會計準則第14號——收入》，在這種模式下，共享單車企業收到的月卡費用須先確認為預收賬款，待滿一個月時確認為企業的主營業務收入[5]。 例如收到某用戶預繳的包月費20元，則：
借：銀行存款 20
貸：預收賬款 20
一個月周期結束時：
借：預收賬款 20
貸：主營業務收入 16.6
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 3.4
說明：按當前準則，共享單車屬于有形動產租賃，適用增值稅稅率17%。
2.預先充值形式
?。?）充值100贈送100形式
對于贈送的100元，由于贈送的部分所發生的勞務未必歸屬于當期，若直接計入當期銷售費用這一損益類科目，則可能不能滿足收入費用配比原則，因此不應將贈送的100元計入“銷售費用”科目。根據贈送100元的性質，可將其與通訊業的類似業務進行對比處理，即按部分比例來確定當期收入，而將贈送金額相對應收入計“遞延收益”科目，等到這一部分服務真正實現或失去效用時，再從遞延收益轉為主營業務收入[6]。
iiMedia Research發布的《2017年共享單車行業研究報告》顯示，國內高頻率用戶單次充值額大于100元，占比62.7%，而低頻率用戶單次充值額低于100元?，F于樣本范圍內假設在2017年12月有300名用戶單次充值100元，另贈送100元，至2017年末，贈送的100元有20%被消耗，當期確認收入為：100×300×0.5×（1-17%）=12450（元），遞延部分在2017年確認收入=12 450×20%×（1-17%）=2 066.7（元）。因此，2017年確認收入=12 450+2 066.7=14 516.7（元），會計處理如下：
借：銀行存款 30 000
貸：主營業務收入 12 450
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2 550
遞延收益 15 000
借：遞延收益 2 490
貸：主營業務收入 2 066.7
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 423.3
?。?）普通充值形式
在不贈送的情況下會計核算處理相對簡單，例如某用戶預先充值20元，則：
借：銀行存款 20
貸：預收賬款 20
之后該用戶進行一次騎行，收費2元，則：
借：預收賬款 2
貸：主營業務收入 1.66
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 0.34
3.直接支付形式
例如某用戶騎行1個小時后直接支付2元，則：
借：銀行存款 2
貸：主營業務收入 1.66
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 0.34
三、完善共享單車企業會計處理的建議
?。ㄒ唬┮幏督∪袠I會計準則
共享單車這種以移動互聯網為平臺，來進行線下優化資源配置分時租賃商業模式較為新穎，目前會計準則對于共享單車的相關會計核算缺乏明確的指導。顯然，為了進一步規范共享單車企業的賬務處理，相關政府部門有必要加快健全完善共享經濟行業相應的會計準則。
2017年7月5日，財政部發布了新《企業會計準則第14號——收入》，準則明確指出要以“控制權的轉移”來替換“風險報酬的轉移”明確進行收入確認的時點，這在收入層面上對共享經濟行業提供了一定建設性意見。李聞一等[7]認為，基于“互聯網+”的大背景，關于收入的確認顯得尤為重要。在線上租賃交易平臺，關于收入時點的確認、金額的具體計量都需要具體的應用指南對其進行規范。在這種趨勢下，相關部門有必要盡快完善企業會計準則和相關法律法規，探索適合當前共享經濟商業模式下的會計核算方法體系，使得會計準則更加全面、系統、合理、科學，進而規范共享經濟企業的會計計量與核算，通過準則導向，為我國共享經濟體構建可持續發展環境。
?。ǘ┨岣邥嬋藛T專業素質
由于共享經濟的業務形式有諸多創新之處，現行的會計準則并不能很好對當前共享經濟商業模式所存在的會計問題進行指導。這一現實情況對會計從業人員提出了更為嚴峻的要求，會計人員必須依據自身的執業經驗對共享經濟企業所存在的會計問題進行專業判斷，不能夠盲目依據準則生搬硬套處理會計問題，需要提高對專業問題的敏感度，根據所面臨的具體會計問題來進行靈活處理，特別要抓住共享經濟業態所面臨事項的經濟實質。這要求共享經濟企業會計人員必須對現行會計準則和指南有準確理解，對相對應的會計政策進行靈活使用來處理所面臨的會計核算問題。
共享經濟這一嶄新商業模式，還需要相關企業會計從業人員不斷在實踐中進行總結歸納，提高自身學習能力，對“共享經濟”相關的會計處理在實務操作過程中能與時俱進，規范“共享經濟”業務的會計核算，健全完善共享單車企業的會計核算整體架構。
（三）適時更新換代財務軟件
共享單車是基于當前“互聯網+”大背景下而產生的一種特殊分時租賃模式，其數據能夠通過共享單車APP及時在云端匯總，在便利了共享單車企業進行會計數據提煉的同時，也潛藏云端數據丟失風險。為進一步確保共享單車企業無線云端收集、運輸、儲藏會計信息的安全性，最大化云財務便捷性，共享單車企業在財務軟件的設計上應及時進行更新換代。 共享單車企業采取月租、預繳、現付、充贈、免費騎行等多種收費策略，其受眾數量眾多。如此龐大的信息量，要求共享單車企業的財務軟件必須基于單車騎行的大數據，向高度智能化方向發展，財務軟件須充分發揮“互聯網+”和大數據的優勢，完善自動化處理，簡化賬務處理程序，打造企業財務云中心。
四、結語
共享單車屬于互聯網結合線下分時租賃商業模式，相關企業如何進行準確的會計處理還需要學術界普遍關注和研討。本文認為相關企業保有的單車應該確認為固定資產，并對單車采取雙倍余額遞減法進行后續計量;所收取的用戶押金應確認為其他應付款;押金進行投資所產生的收益歸屬于共享單車企業;留存銀行的資金所產生的收益賬務上沖抵財務費用;對于沒收的押金則計入營業外收入;“充值100贈送100”的情況在賬務上參照收入確認中的“授予用戶獎勵積分”的方式，通過“遞延收益”科目進行處理。
共享單車獨特的商業模式和行業特點，使得企業會計從業人員在實務過程中面臨諸多新挑戰和新問題，尤其對于收入的確認尚存在較大爭議。因此，為契合我國正大力推進的“互聯網+”行動和網絡強國戰略，共享單車企業的發展尚需企業自身、運營方、監管方共同努力，在賬務處理中不斷對企業的會計核算新方法新思路進行探索。特別是相關部門須加快健全互聯網租賃業會計核算體系，使得共享單車的會計核算更加科學化和規范化，同時推動共享經濟體向制度的可持續化和精細化發展，為人們發展綠色經濟，踐行低碳環保理念創造良好的空間環境。
【參考文獻】
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[2] 任園園，方真.共享經濟模式下的會計核算問題——以共享單車為例[J].環渤海經濟望，2018（7）：63-64.
[3] 李漫.共享單車會計核算問題及對策研究[J].商業會計，2017（13）：25-26.
[4] 唐力力.淺析共享單車經營模式中的會計核算問題[J].中國鄉鎮企業會計，2017（5）：98-99.
[5] 財政部.關于修訂印發《企業會計準則第14號——收入》的通知[A].2017.
[6] 俸芳，籍晶瑩.共享單車會計核算問題研究[J].會計之友，2018（13）：133-136.
[7] 李聞一，湯桂丹，朱媛媛.“互聯網+”對企業會計準則的影響[J].會計之友，2017（7）：124-129.
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