傳統預算管理模式的創新研究
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摘要：預算管理—直是企業最重要的協調和控制機制之一，但隨著企業所面臨的外部環境的不確定性變得更加復雜，傳統預算模式受到了諸多挑戰。因此歐美相繼出現了“改進預算”和“超越預算”的探索，前者是對傳統預算的改良，而后者是徹底改變。傳統同時服務于多個相互競爭的管理目標，必然會導致預算的決策職能和控制職能的紊亂。本文主要梳理了近年來國外對預算研究的文獻，深入探討了傳統預算面臨的困境和原因，以及改進預算和超越預算兩種預算創新的方法的優勢和弊端。
預算現在是一個非常流行的詞，預算管理模式作為一種量化的管理控制手段，在大多數組織的管理控制系統中歷來發揮著舉足輕重的作用。然而，隨著企業外部環境的不確定性逐漸增多，作為企業應對風險和不確定的預算管理體系在實際操作中遇到了越來越多的困難，從20世紀80年代開始傳統預算模式逐漸備受爭議。這主要是由于傳統預算體系的有效運作不僅會耗費一定的成本，而且需要穩定的企業環境和具有一定技能的從業人員。因此從世界范圍來看，對傳統的企業預算管理存在兩種截然相反的觀點：一種觀點認為預算是“過時的”、具有“破壞性”的，甚至有人認為是“不必要的管理方式”，而且在歐洲有越來越多的組織不滿意自身企業的預算控制體系，因此持這部分觀點的認為應該放棄預算管理;另一種觀點認為直接放棄預算的成本過于高昂，這部分學者雖然也對傳統的預算系統進行了批判，但卻沒有完全否定，因此持這部分觀點的學者提出改進現有預算管理模式。面對高速發展的信息技術，企
業所面臨的環境不確定性變得更加復雜，因此傳統預算模式受到了諸多挑戰。在這種大背景下，深入了解傳統預算管理模式的問題，并探討如何利用新的理論、技術等解決傳統預算面臨的困境，是實現傳統預算管理模式創新的關鍵。本文從國內外有關預算管理理論的研究成果出發，以預算的發展過程為主線來探討傳統預算問題存在的關鍵，并進一步從改進預算和超越預算兩方面論述改革傳統預算的優缺點。
1 傳統預算管理模式存在的問題
傳統的預算管理過程是一種企業內部垂直的線性管理控制手段，目的是為了操縱企業內部的設備資源和按照原有的計劃實現預計的目標。以往的研究顯示，預算的存在有著諸多的原因。然而，在傳統預算的管理體系下，企業的預算容易過時、預算過程耗時、過多的要求實施過程而忽略了金融產出。另外，為企業的決定往往是屈從企業的預算而不考慮顧客的需求和企業長期的財務狀況，以上皆為傳統預算管理模式的典型缺陷。但預算管理模式的存在并沒有成為企業應對環境不確定性和授權管理的障礙，相反，預算越來越稱為一種管理策略和理念，特別是改進預算理論和超越預算理論的提出和應用。因此本文將從傳統預算對企業管理的影響區分析傳統預算模式的缺陷產生的原因。
1.1 傳統預算管理模式引發企業職能沖突
在20世紀20年代，隨著資本主義經濟的快速發展，西方大多數大企業的經營管理陷入困境，因為企業高管業務的多元化和業務鏈條的延長使得高管準確判斷企業外部環境和管理企業運行變得十分艱難。預算引入企業管理策略中使得董事會通過預算授予企業的經理人資源配置的決策權，進一步使得決策權與經理人的專業知識結合提高決策效率，同時預算還可以用于業績度量和薪酬激勵，當代理人的支出或收益偏離預算目標將受到董事會的獎勵或懲罰，從而發揮其控制職能。預算管理模式的引入使得企業很好的應對了內部的資源協調與控制問題，因此預算成為優化企業管理，明晰部門職能的有效途徑。
但在傳統預算模式下，預算不僅有協調資源和制定企業計劃的決策職能，同時也有對經理層業績考核和薪酬激勵的控制職能。如果在企業運營過程中不區別的、不恰當的使用預算行為，就容易造成職能沖突的一系列問題。如果預算在企業內部既用作決策職能又用作控制職能，就容易造成掌握著專門知識和信息的基層管理人員在編制預算時會蓄意歪曲預算目標以便自己能夠輕易完成，從而產生“預算寬余”。由于企業面臨的外部環境和內部條件都在不停的變化中，如果在制定預算過程中限制預算的靈活性、降低預算的彈性，容易導致企業無法及時應對多變環境中的不確定因素，進而降低預算的價值。
1.2 傳統預算管理模式加劇了不確定性
1930年爆發的全球經濟危機促使西方企業開始通過預算管理來限制自身非理性的生產活動和投資行為，進而確保將不確定的動蕩的外部環境對企業的影響降到最低限度。而且由于未來的不確定性更加復雜，具有彈性的預算明顯要比苛刻的準確預算更能使企業適應不確定的問題。因此從預算的功能來看，預算是企業管理環境不確定問題的手段之一。通用汽車公司首次在一種獨特的年度“價格報告”基礎之上建立了彈性預算管理系統，分別通過預期產量下和標準產量下的經營預測促使分公司制定的經營計劃與總公司的財務目標保持一致，從而有效地適應復雜多變的市場環境。
但是環境的不確定性在不同的經濟階段具有不同的側重點。來自管理控制系統領域的研究則認為，環境不確定性是個多維的概念。蔡劍輝（2012）認為在動蕩性和敵對性主導的階段，企業試圖通過嚴格的預算控制來“馴服”外部環境中的各種不確定性因素，將環境不確定性因素的不利影響控制在最低程度，此時預算的決策職能讓位于控制職能，職能沖突的經濟后果并不突出;在多樣性和不確定性主導的階段，傳統預算模式下，單一的財務信息已經不能滿足前瞻性引導和過程性控制的管理新要求，迫切需要更為廣泛、及時的信息類型來支持戰略選擇和經營決策。
1.3 傳統預算管理模式往往與企業戰略脫節
一直以來，預算管理是企業最重要的協調和控制機制之一，預算管理的功能通常被描述為：運營規劃和協調、動機和績效評估、目標溝通和策略制定，因此預算管理具有管理會計信息的決策和控制導向的目的。
預算管理系統通常是強加了垂直指揮和控制結構，集中決策，扼殺主動性，并專注于成本降低而不是價值創造。傳統的預算管理通過支持去年的預算計劃和機械的全面消減成本，通常會阻礙企業追求戰略目標。預算的績效評估任務和計劃任務是沖突的，因為預算需要為下屬提供足夠的財務激勵反映對準確規劃的需要，因此兩個預算應該設置在不同的層次上且只針對年度財務業績，而與運營和戰略決策的不匹配。 1.4 傳統預算管理模式不利于團隊效能的提升
長期以來，預算控制體系一直被確立為在激勵企業有效管理重要措施之一，因此預算管理模式對企業組織層面和個體層面均會產生影響。已有文獻表明，預算管理的目的不是獨立于組織特征而確定的。然而，預算是為經理層的懈怠創造了激勵，因為企業可能將預算制定的非常詳細，并附加一系列相應的規定，例如嚴禁將資金挪用、限制資金的使用等，在這種模式下經理人的決策效率明顯受到抑制。預算的互動使用程度對團隊效能有直接的積極影響，而且預期的互動使用對團隊效能的積極作用部分是被集體效能感知;團隊中預算的互動使用程度與感知到的集體效能有直接的正相關關系，但不支持診斷性使用預算對集體效能的影響。
綜上所述，因此傳統預算管理模式所面臨的困境，即所謂的“過時”，在很大程度上與其不合理的預算使用方式有關，讓預算同時服務于多個相互競爭甚至沖突的管理目標，必然會導致預算的決策職能和控制職能的紊亂，并使相應的管理人員陷入決策沖突。但是多目標下的職能沖突問題并非傳統預算模式所獨有，也存在于改進預算模式和超越預算模式當中，這也為研究協調預算不同職能的問題提供了思路。
2 新的預算方法
20世紀80年代以來，隨著信息技術的快速發展，世界經濟發展進入了信息化時代，這使得企業的預算制定者可以更加及時、準確的掌握高質量的預測、決策資料。由于傳統預算存在著諸多的缺陷和不足，預算在企業內部管理的核心地位也開始動搖，學者和預算執行者都在尋找一種新的預算方法，旨在提升企業的計劃和預算過程。截至目前的研究成果主要顯示有兩種可選的預算方法：一種是改進預算;另一種是超越預算。前者是在傳統預算模式基礎上的改進;而后者是對傳統預算的徹底性改變。
2.1 改進預算
改進預算并沒有全盤否認傳統預算模式，主張漸進式改革。本質上是接受傳統預算的優點，在其基礎上引入新的管理工具，克服傳統預算的弊端。改進預算保留了傳統預算的控制職能，并將預算作為企業員工的業績評價和薪酬激勵的依據。而改進預算也引入了很多新的理論方法，比如，戰略預算、作業預算和持續改進預算等。但改進預算在制定和實施中往往以犧牲預算的控制職能為代價來實現預算的決策職能，因此改進預算需要面對和接受弱化預算控制職能帶來的挑戰。
2.1.1戰略預算
戰略預算就是以企業的戰略目標為導向編制，通過優化配置企業資源以及實行滾動、靈活的過程控制程序來保證戰略目標得以實現的預算管理方法。戰略預算可以提升企業的管理效率和產品供應鏈的競爭力。因此戰略預算在制定中將企業的財務信息和非財務信息同時結合起來，戰略預算不僅可以衡量戰略目標的價值，同時也是充當戰略執行的有效工具，通過中長期的執行情況對企業戰略目標不斷的評估和修正。因此可以說戰略預算既是基于戰略的全面預算，又是管理戰略的全面預算。但戰略預算追求長期業績，側重于決策管理，一般不會用作經營業績評價的工具，因此容易造成預算實施過程中戰略性支出與經營性支出的沖突。特別是對于企業的中層管理人員，他們既是戰略的實施者又是戰略制定的參與者，戰略性支出與經營性支出的沖突將使得他們左右為難，最終導致企業績效下降。
2.1.2作業基礎預算
作業成本核算法和作業基礎預算法，通過預測計劃期生產、銷售數量，從而預測相應的作業，力求達到資源的最優配置。作業基礎預算可以讓員工有責任和義務實施自我管理作業活動以達到執行作業的目標，并能夠反映出在競爭壓力的影響下員工對生產作業的高度關注。作業基礎預算使得經營循環可以完整的獨立出來，資源的分配和作業消耗的高度透明使得企業資源配置可以實現最優化，改善了決策制定和業績評價，提高經營靈活性。作業基礎預算不按照職能而是作業劃分責任中心，避免了部門與部門之間的阻隔，有利于企業在復雜的市場環境中快速作出反應。但作業預算傾向于以犧牲決策控制為代價，服務于決策管理。由于基層員工相比管理層更有專業信息優勢，為了防止基層員工的采取利己的投機行為，企業管理層人員往往會限制對基層員工的授權，但這又會阻礙基層員工及時發現并改進不合理的作業和流程。
2.1.3滾動預算
滾動預算是改進預算的一種，這種方法的倡導者更偏向于改進預算而不是放棄預算。滾動預算是按照固定的月度、季度時期逐期連續滾動向前推移，使預算總是保持一定的時間幅度，因此預算制定和實施更頻繁。因此滾動預算是一種動態化的預算管理手段，是對傳統預算管理模式的改進。也就是說，滾動預算使得企業的預算目標接近實際，提高企業預算效率。但滾動預算強調企業預算編制要與企業外部環境和內部條件相適應，這就需要企業要有與滾動預算管理模式相適應的成本控制體系，而且頻繁的外部環境監測引發高額的操作成本，最終往往使得企業得到收益比預期收益少。
綜上所述，改進預算雖然對傳統預算模式進行了批評，但沒有對其全盤否定。改進預算是對傳統預算管理模式固有的詬病進行了漸進性的改良，在一定程度上解決了傳統預算模式“過時”的問題，使得部分企業接受了改進預算的模式。但這種漸進式的改良方式缺乏整體改革框架和連貫性，特別是沒有從根本上解決傳統預算模式內部的決策職能與控制職能的沖突，只是單方面的強化了預算的決策職能而弱化了其控制職能。
2.2超越預算
1997年末，在歐洲發起了一個“超越預算圓桌會議論壇（以下簡稱BBRT）”以應對傳統預算模式的不滿，BBRT致力于構建一個沒有預算的企業管理新模式。BBRT對超越預算做了解釋，超越預算就是在一個創新管理代替了唯一的可持續競爭優勢的競爭后工業化的世界里，如何重新思考對企業組織的管理。因此超越預算并不是對傳統預算模式的修修補補，而是建立在全新的、具有創新性的企業管理模式理念上。其管理理念是鼓勵企業高層更多地向基層管理人員授權，以靈活的預算模式應對復雜多變的外部環境，同時建立機動有效的績效管理系統，進而促進公司業績持續改善。 2.2.1超越預算的優勢
BBRT在提出超越預算概念的同時，也提出了采用超越預算的企業所要遵循的12條原則，這12條原則提出了超越預算最重要的兩個貢獻：一是超越了現有的業績評價體系，在事后的相對業績契約的基礎上建立一個靈活的業績評價體系;二是通過向下授權為這種靈活業績評價體系設計一個相適應的管理程序，即放棄傳統預算和徹底授權。超越預算不僅采用了靈活的預算編制方法和執行程序幫助企業節約預算實施的成本，也打破了傳統預算集計劃控制和業績評價為一體的功能，實現了預算決策職能和控制職能的分割，減少因博弈導致的資源浪費，讓企業在變化的商業環境里調整發展戰略、快速反映市場變化。
放棄預算是對傳統越算體系的控制職能的一種徹底反思。改進預算雖然在傳統越算模式的基礎上引進了一些創新的管理方法，但并未徹底轉變預算的控制職能，反而進一步計劃了預算體系內控制職能與決策職能之間的沖突。因此超越預算首先提出放棄預算，其本質就是放寬了對決策職能的控制，發揮新型管理方式在決策職能方面的優勢。這種新型預算管理方式預算變得更具靈活性和包容性，從而提高了預算對多變環境的適應能力。徹底授權是對傳統越算體系的決策職能的一種徹底反思。傳統預算授權主要考慮的是企業內部的管理控制壓力，然而隨著外部環境的不確定性日益復雜多變，企業管理控制的壓力主要來自于企業外部，因此只考慮企業內部壓力的有限授權顯然不能滿足企業應對壓力和變化的需求，因此徹底授權逐漸成為企業考慮的首選。
2.2.2超越預算存在的問題
一般情況下，超越預算在絕大部分企業缺乏實施的環境條件。因為超越預算是建立在一系列復雜的假設基礎之上。特別是在我國缺乏實施超越預算需要的相關的管理人才、企業文化、企業制度等，同時也不具備支付實現從傳統預算到超越預算的巨額轉換成本。即便是放棄預算控制和徹底授權，兩個超越預算的主要貢獻，也招致了諸多的批評和質疑。
放棄預算控制本質上就是放寬對預算決策職能的嚴格限制，使用新型的預算管理工具實現對預算管理體制的變革，但會導致其他管理控制系統的失調。預算管理在很多國家被寫進了公司法、經濟法等法律、法規當中，因此預算已經是一種體制價值觀的反映。在這種背景下，預算管理模式不僅僅是企業管理的一種工具，更是企業具有合法性和獲得市場、同行以及社會認可的有利手段。放棄預算不僅會導致企業資源的不合理配置，更有可能影響企業的信用評級和獲得投資或融資的機會。超越預算的實施需要較高
的環境條件，特別是在員工素質、企業制度、結構、文化等方面，當前企業內部普遍缺乏這種事實超越預算的條件。
2.3 交互式預算
預算管理模式并非指唯一的制定和實施程序，除了上述研究的兩種主要的預算模式外，還有一種稱為“交互式預算”。交互式預算的概念來自于Simons（1995）對企業管理控制框架中的交互控制的研究，交互控制系統主要用于追蹤戰略的不確定性并通過組織企業員工學習來應對不斷變化的環境。交互式預算強調的是進步和創新，交互式預算與傳統預算最本質的區別在于傳統預算強調的績效評價的業績標桿作用，交互式預算切斷了預算與業績及獎懲之間的聯系，以績效的持續改善為核心。AbernethV等（1999）認為許多預算研究都集中在對預算的診斷性利用，從虛擬排除互動使用預算，這項研究回應了他們通過在團隊環境中檢查預算的交互式和診斷性使用來更多地研究預算的互動使用情況。交互預算的控制體系與企業其他控制體系有著密切的聯系，相互切合。
3 結語
本文從傳統預算的發展來看，改進預算和超越預算是當前預算模式創新的兩種主要思路，但從當前企業面臨的環境不確定來看，前者過于保守，而后者又過于激進。雖然改進預算是對傳統預算的改良，但其并未從根本上解決傳統預算模式內部的決策職能與控制職能的沖突，只是單方面的強化了預算的決策職能而弱化了其控制職能，因此缺乏改革的整體性和連貫性。超越預算主要是通過放棄預算和徹底授權兩種方式實現越算的創新，但超越預算的實施是建立在一系列假設基礎之上，需要企業有較高的內部條件，因此實施超越預算成本和風險過于高昂。如果預算管理提供的信息不完整且不靈活，單方面的強調預算管理會導致企業不能適應多變的外部環境。
今后企業可以考慮在改進預算中部分地引入超越預算的創新方式，使兩者有機結合，即不再強調以預算管理為中心的經營控制，而是將預算管理的功能按計劃制定與業績評價進行分離，使實務發展中的兩種趨勢并存。在整個預算實施過程中始終以實際狀況為基礎，并非常注重企業文化、管理制度、業績評價等的創新，因此將諾基亞的這種預算管理模式認為是介于改進預算和超越預算之間的，不僅解決了預算職能的沖突問題，更避免了過激的預算行為，是一種將企業預算管理模式與其他管理控制體系融合的典型案例。
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