基于政府審計視角下PPP項目審計重點研究
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摘要：近年來，一種新型的項目投融資模式——政府與社會資本合作模式（Public-Private Partnership，簡稱PPP）發展迅速，在我國近年來的投融資體制改革中得到大力推廣。值得肯定的是這種新型的投融資模式在吸引社會資本投資、彌補一般基礎設施和公共服務范圍內政府投資的不夠、推進供給側結構性改革等方面展現了積極的作用。但由于審計對象等因素的制約，審計機關難以及時有效地從政府審計全覆蓋的視角出發，結合政府作為項目管理者的身份，對PPP項目審計中存在的問題加以探討。擬采用全生命周期理論對PPP項目進行全過程的跟蹤審計分析，基于政府績效審計視角闡述PPP項目跟蹤審計的必要性，重點關注政府隱性債務風險、決策程序審計以及項目執行整改績效審計，確定審計重點和審計難點，為政府審計部門開展PPP項目審計工作的有序進行做基礎的鋪墊。
關鍵詞：PPP模式;政府審計;跟蹤審計;績效審計
中圖分類號：F23文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.15.046
1引言
在我國經濟發展新常態下，PPP模式在深化改革持續推進的進程中得到了有效推廣，在解決政府基礎設施供給不足的問題，創造新的產業鏈、新的增長點，強化政府法治及契約意識等方面體現出了初步優勢。截至2018年12月，全國政府和社會資本合作（PPP）綜合信息平臺項目庫累計項目數8649個、投資額達15.1萬億元。但我國目前對于PPP項目的研究仍然較少，從政府審計視角出發的研究內容仍然處于探索階段。十九大報告強調，要健全黨和國家監督體系，構建黨統一指揮、全面覆蓋、權威高效的監督體系，改革審計管理體制，實現全面監督;最新公布的《關于全面實施預算績效管理的意見》（以下簡稱《意見》）中明確：要建立和完善預算績效管理體系，包括積極開展涉及一般公共預算等財政資金的政府投資基金、主權財富基金、政府和社會資本合作（PPP）、政府采購、政府購買服務、政府債務項目的績效管理;要建立績效評估機制，最終實現建成“全方位、全過程、全覆蓋”的預算績效管理體系?；诖耍疚臄M通過結合政府審計當前的審計工作重點，探索PPP項目政府審計工作的績效審計重點內容。
2相關理論綜述
2.1PPP模式
根據有關專家定義，PPP模式是指政府公共部門與私營部門合作過程中，讓非公共部門所掌握的資源介入到提供公共產品和服務中，從而實現合作各方達到比預期各自獨自行動更為有利的結合。本文所用到的PPP模式更特指政府與私人組織之間為了提供某種公共物品和以特許權協議為基礎，彼此之間構成的一種合作關系，并以簽訂合約的方式來明確兩邊的權利和義務，拘束合作各方的行為，確保合作的順利完成，最終達到更有利的結果。
2.2國內研究綜述
從我國現行的PPP政府審計研究來看，少數針對PPP項目的文章僅僅是關注到了PPP項目審計工作的單一重點，如PPP項目的審計目標往往只關注某一類目標：投資目標（曾虹，2016）或僅對招投標過程進行審計（郭琳，2017）;就審計機關而言，PPP項目的審計應將關注重點集中在項目應用中績效責任、招投標程序、合同管理以及后續運作等方面可能存在的問題（嚴曉健，2014），主要停留在傳統的國家建設項目審計，而少有研究會關注到前期決策程序審計、整體項目實施效果以及移交使用后的績效審計;在審計方式上，也仍然以跟蹤審計為主（王立國，2016）;另外，審計隊伍規模不夠、審計人員專業能力很難滿足現階段PPP政府審計的要求，也是制約PPP項目政府審計發展的客觀原因（時現，2016）;就績效審計重點而言，柴能勇（2018）認為在審計過程中應加強對項目中各參與者的績效水平的制定和考核，以及審計監督組織方式的優化，從而提升跟蹤審計的針對性。并且少有其他學者對該部分內容的深入研究。
綜上所述，由于目前PPP項目審計的工作重點還不完善，PPP模式政府審計重點還有待進一步明確和完善。本文通過梳理總結決策程序階段、建設階段、驗收階段、運營階段、移交階段的審計工作重點，明確績效管理的工作重心，以達成預算績效管理意見的最終落實。
3從政府績效審計視角分析PPP項目跟蹤審計必要性
PPP作為政府國有資本與社會資本合作的新型模式，涉及基礎設施和公共資源的配置問題。這些基礎設施和公共資源通常具有投資規模龐大、建設周期時間長的特點，使得通常追求利潤最大化、卻同時擁有投資資本的企業難以涉足這些領域內。在這種情況下，為實現社會大眾追求美好生活目標更快更好地實現，存在投資缺陷的政府部門更加愿意吸引社會資本注入社會公共領域。正是經濟社會發展對基礎設施和公共物品提出的越來越高的要求和現代金融技術和管理的發展所提供的有力支撐，日益彰顯出政府與社會資本相結合的經濟合理性（孫祁祥，2018）。因此，政府需要對政府、社會資本和雙方的伙伴關系準確定位，厘清相互關系，通過事先、主動、全程的跟蹤審計將政府部門的監督作用發揮出來（柴能勇，2018）。
4基于全生命周期理論PPP項目政府審計工作重點
與西方國家相比，我國PPP項目應用的相關制度環境以及管理機制還不夠完善，審計機關對PPP項目實施情況的專業勝任能力仍存在可提升的空間;部分項目還存在著風險分配不夠科學，項目合規性分析不夠全面，項目實施績效不能正確評判的問題以及項目開展的生命周期與財政支出責任的期限不能有效匹配的問題。在這種現狀下，我國審計機關應當充分學習相關專業知識，提高自己的專業勝任能力，并借鑒國外的相關經驗、教訓，以實現國家項目預算績效管理的落實。我國審計機關應在不同的審計階段分別關注以下幾個重點方面。
4.1決策階段審計：減少政府隱性債務風險
PPP項目的決策階段決定著整個項目能否順利開展。審計機關應重點關注PPP項目決策方案，注意“明股實債”的變相融資風險，減少政府財政資金的使用風險;關注市場預測的準確性，通過對可行性報告的審計，明確PPP項目是否符合實際需要，做到政府資金的有效利用;關注政府或相關部門是否依法對資產進行了評估，是否存在公共資產流失等情況。 4.2建設階段審計：招投標程序管理合法、合規
PPP項目的建設階段又包含項目設計階段、項目招投標階段和項目的施工階段。在實際工作過程中，由于項目設計階段政府部門對設計市場的管理漏洞仍然存在，對設計方案經濟性的考核尚缺乏一套完整的評價體系，因此審計機關應重點關注設計方案的規劃及限額設計。
在項目招投標階段，重點審查其招標程序、評標辦法是否合理符合有關規定，施工合同所涉及的內容是否合法。對招標文件的審查，應重點審查其招投標范圍、評標辦法及程序是否違反存在國家法律法規的規定;在對投標文件的審計過程中，應重點審計定價部分是不是有超高價或超低價的存在，并分析其合理性。同時要審計合同的簽訂過程，這一過程是確立發包人和承包人之間的權利與義務關系有效途徑，合理有效的風險分配將有利于促成雙方利益共贏，并促進公私合作伙伴關系的發展，審計機關理應站在國家和社會大眾的角度去看待 PPP項目的合同，既要保障國家和社會大眾的利益，同時也要保護好企業、個人的正當權益，應審查合同條款是否完善、是否合理有效地共擔風險以及合同的落實情況。此外，是否能更好地管理合同直接控制著了PPP項目產出和成效的優劣（即項目績效）同時也駕馭著公共部門的績效責任。因此，審計機關理應獨立、客觀地評價合同管理的合規性以及審計采購合同的管理情況。施工階段中，審計機關應重點審查工程款的支付及其后續使用情況等。
4.3驗收階段審計：與會計核算相結合
作為項目建設的最后一道程序，竣工驗收是檢驗投資效益、施工質量的關鍵環節?？⒐そY算審計是指項目交付使用前，對設計、施工、監理等單位與建設工程直接有關的財務收支等活動的真實性、合法性進行的審計（盛明泉，2005）。在PPP項目的驗收階段，審計機關應重點眷注工程結算的編制，即工程量與工程價款的審計，運用會計核算方法來計算工程量確定工程價款的投入與產出關系，合理確定施工質量。此外還需要進行工程造價與批復核算的對比分析工作。由于地方政府部門資金支出情況不完整，地方政府財政預算資金的使用情況不能有效得到管理和控制，審計機關要通過工程價款的批復及使用情況對政府財政資金進行動態管理審計，以提高政府財務資金的使用效益。
4.4運營階段審計：以績效審計為主要關注點
PPP整體項目實施效果的績效審計、項目財政資金使用情況以及項目稅務完成情況的審計應當引起審計機關的重點關注。
首先，以效果性為核心展開注資績效審計。21世紀初，我國就在政府投資領域率先開展了績效審計，但在現實審計工作中，績效審計的審計重點大多還僅集中經濟效益審計方面。就PPP項目而言，良好的經濟效益是合作雙方共同的主要利益目標，而政府當局將PPP項目的建設效果和公共服務能力作為重點來關注。因此，PPP項目的績效審計應以效果性為核心，關注國家宏觀投資政策的貫徹情況及其后續執行效果，形成以效率性審計、效果性審計、經濟性審計、環境性審計和公平性審計為主的“5E”績效審計內容體系。另外，應該將跟蹤審計時點前伸至立項階段的同時后移至項目竣工結算之后的使用效果審計，推行關鍵環節的全過程跟蹤審計模式。
其次，以財政資金去向為主線關注資金使用情況績效審計。近年來，在財政資金使用過程中出現了各種各樣的問題，如有些項目竣工決算辦理不及時，導致諸多后遺癥遺留等。因而，將監察關口合理化前移，實施跟蹤審計，關注從源頭上及時發覺和制止被審計單位的不合法及違規操作行為顯得尤為重要。這不僅彌補了其他審計方式的固有缺陷會造成的審計風險，使得審計的監督職能和預防作用發揮的更加充盈，而且將有利于政府審計工作對權力運行和財政資金使用的及時監察。因此，審計機關應充分落實、深入開展財政資金使用效益跟蹤審計，充分發揮審計所具備的預防、揭露和抵御的功能。
最后，以企業完稅情況追蹤財政資金上繳情況。我國法律規定，審計機關有權開展稅收審計，按照稅法要求實施審查，維護國家法律，保證國家財政收入。基于此，審計機關應當充分審查企業稅務上繳憑證追蹤財政資金收入來源情況，以完善地方政府財政資金預算制度的落實。
4.5移交階段審計：項目移交后的績效審計
移交階段審計主要為事后審計，審計對象主要包括項目移交清單、移交補償方案、移交資產評估報告、資產性能測試報告和項目績效評估等。移交審計是整個項目審計工作中的最后一環，也是明確權益的最終環節，因此審計工作的重點應是對移交范圍的界定和項目績效的評價，結合特許權經營協議的內容確定項目的可持續性及有關權益。
參考文獻
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