執行新會計準則

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　　【摘要】資產減值是新會計準則中的一個亮點,它縮小了與國際會計準則的差異,在框架結構上也與國際會計準則基本一致,但與原會計準則的資產減值內容相比發生了較大的變化。本文對新會計準則中減值準備的主要變化進行了說明,并提出了資產減值存在的問題,以及做好資產減值準備計提工作的相應對策。
　　【關鍵詞】新會計準則 資產減值準備 操縱利潤
　　
　　一、新會計準則中減值準備的主要變化
　　
　　 (一) 擴大了減值準備的計提范圍
　　原會計準則的計提資產減值準備只局限于存貨、固定資產、無形資產、在建工程等8項資產。新會計準則中,計提資產減值準備的范圍擴大到可以說幾乎包括所有資產：應收賬款、存貨、交易性金融資產、可供出售金融資產、長期股權投資、投資性房地產、生物資產、油氣資產、固定資產、無形資產、在建工程、商譽等。但部分資產因為后續計量是以公允價值計量的,不計提減值準備，如：采用公允價值模式的投資性房地產,因為采用公允價值后續計量,所以不計提減值準備。
　　 （二）引入了資產組的概念
　　原會計準則規定，固定資產、無形資產等長期資產應按單項資產進行減值測試，但是企業的長期資產往往沒有銷售市價，只有使用價值，單項資產一般不能獨立產生現金流，這導致單項資產無法確定可收回金額，實務中對于這類資產減值準備的計提不具有可操作性。新會計準則規定，如果某項資產產生的主要現金流入難以獨立于其他資產或資產組，則不應按照該單項資產為基礎確定其可收回金額，而應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額，然后據以確定資產的減值損失。
　　 （三）明確規定資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回
　　原會計準則規定，如果前期已計提減值準備的資產的可收回金額上升，大于其原賬面價值時，則以前期間已計提的減值損失應當轉回，這種規定為企業操縱利潤，粉飾財務報表提供了便利。新會計準則規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，這將有效地遏制利用減值準備作為“秘密儲備”調節利潤的情況。這條規定會對上市公司有較大影響，但是應該明確本準則的適用范圍，不要盲目夸大，要準確理解運用。
　　 （四）明確了資產減值準備的計提時點，給出了資產減值跡象的判斷方法
　　原會計準則規定，企業應定期或至少每年年度終了時檢查各項資產，合理預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。然而，對于“定期”，原會計準則沒有說明，這使企業在操作時有一定的隨意性，同時企業之間缺乏可比性。相比之下，新準則對計提時點作了明確說明，規定在會計期末，企業應核查是否存在資產可能已經減值的跡象。如果資產不存在減值跡象，則既不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。資產只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計其可收回金額，估計其可收回金額應當遵循重要性原則。
　　 （五）明確了資產可收回金額的計量方法，使資產減值損失的確定具有較好的操作性
　　為了計算、確定資產減值損失，原會計準則中使用的計量基礎包括：公允價值、可收回金額、未來現金流量的現值、銷售凈價、市價等多個標準，在不同的準則中又各有表述，企業計算有關指標時難以掌握，因而可操作性差，存在較大的調節空間。新會計準則明確規定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，同時，對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量的現值的計量提供了應用指南，使一些較為抽象的概念易于理解，且具有實務操作性。
　　 (六)提高了對信息披露的要求
　　原會計準則只要求企業在報表附注中披露本期資產減值準備的計提金額、計提比例、計提依據及方法，而新會計準則對資產減值的披露作了較為詳細的規定。
　　
　　二、資產減值準備在執行中存在的問題
　　
　　由于我國企業所處經濟、法律環境，以及企業管理慣例和管理水平等原因，資產減值準備在實施過程中遇到了許多操作上的困難，主要表現在以下幾個方面：
　　 （一）利用資產減值進行利潤操縱
　　運用資產減值準備的計提和沖回操縱企業利潤，是我國一些上市公司經常使用的重要手段之一。2001年上市公司全面實施“八項計提”進一步擠掉上市公司資產水分，但在一定程度上也增加了上市公司政策選擇的余地。例如，在盈利較大的年度，企業大幅度計提資產減值準備，增加當年費用，減少當年利潤，待來年盈利下降時，再運用轉回手段增加利潤。我國一些上市公司的資產減值準備甚至超過了當期凈利潤。
　　新會計準則對減值損失的轉回作了新的規定。在確定資產減值損失時，與原準則變化不大，但在轉回問題上，新準則規定“減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。值得注意的是，這里的不得轉回是針對長期資產減值而言的。流動資產如存貨、應收款項等的減值問題由其他準則來規范，如存貨的減值可以轉回。那么企業仍然可以通過計提存貨跌價準備調低當期利潤，減少期末存貨成本，這樣以后期間銷售成本就會偏低，從而使未來的利潤反彈。另外，在企業高層管理人員發生更替或企業盈利無法達到分紅計劃所規定的下限時，一些企業仍然可以在某一會計年度一次性提取巨額資產減值準備，使得企業一次性虧足，在以后的年份可以輕裝上陣，可以說新準則對這種形式的盈余管理行為抑制作用不大。這也從側面說明了新準則還是無法全面考慮到企業盈余管理的方方面面。也就是說新的資產減值準則關掉了企業通過長期資產進行利潤操縱的大門，但是企業仍然有其他的選擇進行盈余管理。
　　 (二)資產組的劃分較難確定
　　對于一些以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難的情況，新會計準則引入了“資產組”的概念。就我國的企業管理現狀和上市公司監管機制看，資產組屬于全新概念，引入資產組的概念在新準則執行過程中也面臨一系列問題。首先，資產組概念的運用，需要有與之相適應的現金流量預算管理水準。我國大部分上市公司沒有編制長期現金流量的慣例，而這恰恰是采用資產組所必不可少的，管理人員和會計人員對現金流量的測算普遍缺乏經驗。其次，資產組的劃分缺乏明確的標準，當企業有較多產品、較多生產線時，資產組較難確定；對于多元化經營的企業，確定資產組則更加困難，容易受到人為因素的影響，企業很可能利用資產組的劃分來操縱資產減值準備和經營業績。再次，我國的企業規模普遍不大，中小企業居多，在辨認資產組時仍然會面臨諸多實際困難。另外，會計人員素質不高，電算化程度參差不齊，采用資產組將給中小企業造成沉重的負擔。
　?。ㄈ┕蕛r值較難確定，折現率的確定沒有制度限制
　　可收回金額等是企業確認和計量資產減值準備的基礎?？墒栈亟痤~應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者確定，所以可收回金額的大小取決于公允價值和折現率。
　　新準則規定，公允價值可根據公平交易中的銷售協議價或市場價格確定。目前，我國信息市場和價格市場不夠完善，資產評估的規范化水平及評估機構的獨立性還不是很高，同時對于資產組或資產組組合，是將各單項資產的公允價值相加還是采用外部評估值作為資產組或資產組組合的公允價值，新準則沒有對此進行限定。

　　可收回金額中預計未來現金流量現值的確定需要預計未來一定期間現金流入量和貼現率，而貼現率是一個十分不穩定的因素，導致資產減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。新準則中沒有說明如何取得折現率，這在很大程度上需要管理人員和會計人員的職業判斷，從而使資產可收回金額的計量缺乏可靠性。
　　 （四）減值損失的轉回在具體執行過程中的問題
　　新準則詳細規定了哪些資產減值準備可以轉回、哪些一經確認不允許轉回，這不僅與國際會計準則產生了差異，而且體現了我國在制定準則時的規則導向性。雖然更為詳細的準則有利于會計人員執行，但同時我們也要考慮如此詳細、具體的準則究竟能否有利于避免會計人員的利潤操縱。美國“安然事件”的發生，其原因之一就是美國的會計準則是以規則導向性為主的。
　　在新準則中規范的相當一部分非流動資產的減值一經確認即不允許轉回，且不考慮例外情況，那么即使以后年度這些資產的可收回金額得以恢復且高于賬面價值，資產負債表上也只能按賬面價值反映，這樣很可能會造成一部分資產的價值長期被低估。這樣一來，雖然會計核算體現了謹慎性原則，但是會導致企業的資產不實，造成會計信息失真。
　　
　　三、新準則下完善資產減值實務操作的幾點建議
　　
　　 （一）提高會計人員的整體素質，建立有效的企業內部控制制度
　　新準則的頒布對企業會計人員的專業素質提出了更高的要求，資產組的劃分、資產減值跡象的判斷、折現率的確定及可收回金額的確定等都需要會計人員有較強的職業判斷能力。另外，影響企業資產質量狀況的因素是多方面的，既有內部因素又有外部因素，既存在客觀因素又存在人為因素。要全面掌握資產的質量狀況，合理地計提減值準備，就應當在企業的資產管理部門如：采購與倉儲、銷售與收款、投資與決策、基建后勤等相關部門建立一整套內部控制制度，及時向財務部門反饋各類資產出現的問題與原因。同時完善企業內部控制制度能規范企業會計行為，防止并及時發現、糾正錯誤等。
　　 （二）加強法制建設，強化相關主體的法律責任
　　目前一些企業在資產減值準備上做文章或對資產減值準備不予重視，大大降低了企業的誠信度，而且也使會計的信譽備受挑戰。這并不是當前會計制度不完善，也不是相關法律法規不健全所致，而是有章不循，有法不依，或是執法不嚴造成的。要想真正規范企業會計行為，打擊會計造假現象，就需要相關監管部門對企業經常進行定期不定期的財務檢查。對查出的違規、違法情況，追究相關人員和企業的法律責任。另外財政及證券監管部門應加大對上市公司企業會計選擇權的監管力度，提高上市公司信息披露的透明度。對查出的違規、違法情況，追究相關責任人和企業自身的法律責任，提高法規的嚴肅性，保證財務數據的準確性。
　　 （三）實行會計人員嚴格自律性管理
　　計提資產減值準備要求財務人員具備一定的職業判斷水平，首先要精通業務，勝任工作，這樣才能保證會計信息的真實、可靠。這就需要企業、社會相關部門不斷通過各種形式，進行職業教育、培訓，使會計人員逐步適應新的要求。在提高財務人員業務素質的同時，也要加強職業道德教育，對需要反映的經濟業務的判斷和表達，應當基于客觀立場，以客觀事實為依據，實事求是，杜絕本位利益等諸多因素的影響。
　　 （四）借鑒國際會計準則，減少與國際會計準則的實質性差異
　　新準則對企業資產減值準備的計提，賦予了會計人員較大的會計政策選擇權和職業判斷范圍。相對于我國會計準則而言，國際會計準則對資產減值的規定更加具體和全面，操作性更強。我們應該借鑒國際會計準則并結合我國實際情況，進一步完善資產減值會計規范，盡可能縮小會計人員人為估計和判斷范圍，以避免政策的靈活性成為企業盈余管理的工具。
　　 （五）完善會計報表的披露內容
　　會計準則僅要求報表附注中對各項資產減值準備的提取情況、提取方法予以披露，沒有要求披露計提程序，所以出現許多企業對資產減值準備的提取往往就是一兩個人利用一兩天時間全部搞定，缺乏相關部門、相關專業人員對各項資產減值情況的分析與判斷過程。筆者認為，增加對資產減值準備計提程序與資產減值評判方法的披露非常重要，通過對減值準備計提程序與評判方法的披露，可以讓會計報表閱讀人從中了解企業對減值準備計提工作的完備程序、提取比例與金額是否合理，同時需增加減值準備計提相關責任人聲明事項，以示加強責任。
　　綜上所述，我國新頒布的資產減值會計準則在很大程度上實現對原有準則的修改和完善，起著對資產減值確認、計量、披露的規范性作用，能夠有效抑制一些企業通過資產減值政策進行盈余管理的行為。但企業面臨的具體情況是復雜多樣的，針對不同企業的實際情況，新準則的規定還有其不足，在某些細節之處仍然存在著可操作性不強的特點，只有加快轉變觀念，從國家政策、立法，從企業制度、信息化建設以及充分發揮企業會計人員自主能動性等方面全方位地采取有效措施，才能加快推進上述各項對策建議的落實。

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