公允價值計量屬性在我國應用探析
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2014年1月29日，我國財政部發布《企業會計準則第39號公允價值計量》，而早在上世紀90年代，我國財政部就引入了公允價值這一概念，到2006年，公允價值被正式寫入了《新企業會計準則》。當時專家們普遍認為，公允價值計量屬性將會得到廣泛運用，然而根據統計數據發現，只有少部分企業采用公允價值計量模式。那么我國公允價值計量模式應用現狀如何、存在哪些問題、是什么原因導致了問題的產生，如何完善我國的投資性房地產公允價值計量模式的應用，需要認真探討。
一、投資性房地產公允價值計量的理論基礎
投資性房地產計量模式的選擇離不開理論支持，本文將著重對會計目標理論以及全面收益理論進行分析。
1.會計目標理論。決策有用觀和受托責任觀是作為兩種會計目標理論的核心觀點。決策有用觀要求會計的目標是為信息使用者提供有用信息，對于會計來說，在確認實際發生的經濟事項的同時，確認那些雖未發生但對企業有重要影響的事項也是必要的。在對財務信息進行披露的同時，也要對非財務信息進行披露，注重的是會計信息的相關性。而公允價值以市場為基礎，及時根據市場變化進行調整，反映的信息是最新的，所以公允價值計量模式更符合決策有用觀的要求。受托責任觀更注重的是一種委托人和受托人之間的經濟關系，它認為協調委托方和受托方的關系，監督受托方的受托責任就是會計目標，這里的委托方和受托方分別是企業所有者和企業經營者。而要想公正的反映受托方的經營狀況，就一定要使用歷史成本計量模式。目前我國采用的是以上兩種觀點的結合，然而公允價值與歷史成本相比，更加能動態、準確的反映資產的真實價值，所以從長遠的角度看，應當采用決策有用觀更為恰當。
2.全面收益理論。全面收益指企業在報告期內除去所有者之間的交易以外的交易、事項和情況所產生的一切權益變動，包括傳統的會計收益和其他全面收益。全面收益理論下采用資產負債觀確認收益，認為收益是企業期初凈資產和期末凈資產比較的結果，這增加了“收益”這一會計信息的相關性真實性，而計量資產時，自然要考慮計量模式的選擇問題。在經濟業務發生的時點上，無論是選擇哪種計量模式產生的結果通常一致，一般都是交易價格。但是企業在經營的過程中，會受到許多外界因素的影響，使得企業持有的資產即便沒有進行任何處理，其真實價值也會發生變化。根據資產負債觀的理論，資產的真實價值扮演著十分重要的角色，而只有公允價值計量模式下資產價值才能及時進行調整從而更貼近真實價值。眾所周知，在持有投資性房地產的過程中，其市場價值時常會發生變動，根據全面收益理論，這種變動也應當歸屬到全面收益，因此這種變動也應當記錄下來。
通過兩種計量模式的對比不難發現，只有在公允價值計量模式下投資性房地產在持有期間的市場價值變化才能反映出來，而歷史成本計量模式無法反映這種變化，只能反映投資性房地產已實現的損益。所以，在全面收益理論的基礎下，公允價值計量模式是更加合適的選擇。
二、投資性房地產公允價值計量存在的問題
在進行理論概述后，對相關概念都有了解的基礎上，不難發現公允價值計量模式在投資性房地產中的運用存在著不少的問題，本章將從四個方面對其進行闡述。
1.公允價值執行成本過高。CAS3中引入了公允價值計量模式，但其中提出了各種約束條件。這樣做雖然是考慮到了公允價值在我國還不夠成熟，存在各種缺陷，但這樣企業在選擇公允價值計量模式時將受到許多的束縛，無形中增加了其執行成本，使企業面臨著更大的壓力。實施成本也是必須考慮的一個因素。在投資性房地產進行交易的過程中，多數情況下都是通過交易對方或者中介獲得公允價值，兩者經常會出現差異，這種差異通常情況下是很難避免的，這時企業就需要對出現的差異進行判斷，這樣無疑會增加公允價值的實施成本。同時由于我國資本市場還不夠活躍，要想直接從市場中獲得大多數資產的公允價值依然比較困難，這時則需要通過資產評估的方式獲取。而通常情況下采用資產評估的方式，每年都需要聘請評估機構，并需要對其進行披露，其中的實施成本包括支付給評估機構的費用，以及針對相關信息的審計費用等。面對過高的執行成本，出于利益考慮，多數企業自然會選擇歷史成本計量模式。
2.企業隨意變更計量模式。CAS3規定，企業一旦對投資性房地產的后續計量模式做出了選擇，如果沒有特殊情況不得變更，可以將歷史成本計量模式變更為公允價值計量模式，但這種變更不可逆。然而現實中不少企業種種變更計量模式的做法很明顯已經違反了企業會計準則的規定，這樣做本應該受到相應處罰，但是實際情況是，我們并未看到任何相關的處罰信息。
三、投資性房地產公允價值計量存在問題的原因分析
在對相應問題進行了分析之后，還需要進一步探究造成這些問題的原因，以尋求相應的解決策略。
1.公允價值難以確認。CAS3規定，投資性房地產所在地應當有活躍的房地產交易市場，考慮到公允價值的基礎是市場價格，還應該能取得同類或類似房地產的市場價格及其他信息。在發達國家，房地產市場通常都已經發展的比較成熟，存在著主要的活躍市場，因此公允價值能夠高效的進行估計與確定。然而與發達國家相比，我國目前的房地產市場仍然不夠成熟也不夠活躍，這使得公允價值在確認的過程中缺乏足夠的參考。而且，由于相關規定不夠完善，不同企業針對投資性房地產采用的估值技術也不一樣，其參考價值有限。所以要確定公允價值依然存在較大困難。
除此之外，即使在有關交易市場上，同類房地產活躍程度較大，要找到與其各方面特征基本相同的建筑依然比較困難。此外，在我國短期內很難形成一個非常健全的房地產交易體系，所以要想取得投資性房地產完全公允的市場價格是非常困難的。在重重困難下，公允價值的確認自然也面臨著較為高昂的成本。
2.公允價值計量模式相關規定過于苛刻。公允價值有利有弊，人們在使用的過程中從來沒有停止過對它的爭論，考慮到我國市場還不成熟，許多資產公允價值都很難確定，所以在面對公允價值相關的問題時，我國監管層采取了較為謹慎的態度。在這種謹慎態度的影響下，與公允價值相關的規定也制定的較為嚴格，具體主要體現在以下兩個方面：①要使用公允價值計量模式，要求投資性房地產所在地要有活躍的房地產交易市場。然而我國作為新興的經濟體，房地產市場活躍程度還不夠高，因此，如何獲取公允價值、如何保證獲取的公允價值是真正公允的，都是需要解決的問題。②準則允許將歷史成本計量模式變更為公允價值計量模式，但不允許反向變更，這么做是為了避免人為操縱利潤。面對種種嚴苛的限制條件，我國許多企業在考慮投資性房地產的后續計量模式選擇問題時非常謹慎，而且一般也會偏向于選擇歷史成本計量模式。
3.相關部門執法不嚴。目前，我國存在許多不同類型的企業，其中股份有限公司因為規模龐大且公眾性強，同時因為外資企業涉及外國直接投資，對我國經濟也會產生較大的影響，所以對其監管也較為嚴格。然而對于其他類型的企業，尤其是對于數量龐大的小微企業，相關部門分身乏術，監管難以到位，存在一定的疏漏。企業對整個經濟業務流程的處理都離不開財務會計，因而會計誠信也扮演著非常重要的角色，尤其是財務報告使企業的會計誠信具有較強的對外性，進而能對社會造成影響。一旦出現會計舞弊的情況，會計信息失真的問題將對整個社會以及市場產生負面影響。目前，我國企業會計誠信并沒有達到預期，處于較低的水平，主要還是因為我國經濟飛速發展，而誠信系統發展的速度難以跟上經濟發展的速度，也就是還沒有形成一個完善的誠信系統以適應整個市場環境，而相關部門也并未對這一問題進行嚴格的審查進而懲處。這樣的環境給公允價值計量模式的實施帶來了很大的困難。因此，雖然公允價值計量模式更順應時代的發展，但是在房地產市場價格體系不完善、相關估值技術不夠成熟的情況下，其可信度還有待提高。
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