“營改增”后建筑企業材料采購稅務籌劃
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摘要：“營改增”的實施，使各行業都受到廣泛沖擊，建筑業尤為明顯。“營改增”給建筑企業帶來挑戰，也帶來規范發展的機遇。文中通過演算分析，提出了“營改增”后建筑企業材料采購業務有關納稅籌劃的建議，希望能給相關企業起到借鑒作用。
關鍵詞：建筑業;營改增;財稅籌劃
自2016年5月實施營業稅改征增值稅以來，建筑企業在合同訂立、分包方式、成本核算、資產購置、物資采購等方面都產生了廣泛而深刻的變化。“營改增”實施后，財稅部門又陸續出臺并實施了一系列稅收相關文件和政策，建筑企業又迎來了業界所謂的“二次營改增”的沖擊。稅務“金稅三期”工程的上線，在強大的大數據評估及云計算功能的環境下，建筑企業同時又面臨納稅遵從風險的嚴峻考驗，在國家深化財稅體制改革這一大背景下，如何既合法依規經營又降低稅收負擔，成為了建筑業廣大財稅從業人員所關注的焦點。下面，本人就建筑業“營改增”后材料采購業務的納稅籌劃談幾點建議。
一、關于增值稅稅負臨界點的計算
工程項目中標后要進行項目納稅籌劃，納稅籌劃首先應解決的問題是如何確定目標值，即如何通過籌劃使項目的稅負保持在合理的水平上，合理的稅負水平是指項目在“營改增”后所繳納的增值稅不超過“營改增”前所繳納的營業稅，要設置這樣的目標值，就涉及到增值稅的幾個相關臨界值的計算。
在增值稅制下，計稅方法主要有一般計稅和簡易計稅，適用一般計稅方法時，所負擔的增值稅等于銷項稅額減去進項稅額，適用簡易計稅方法時，所負擔的增值稅等于計稅收入乘以適用征收率，建筑業征收率與營業稅率都為3%，由于營業稅是價內稅，而增值稅是價外稅，在確認計稅依據時要做除稅處理，即以不含增值稅的金額作為計稅依據，由此可知，“營改增”后適用簡易計稅的項目應交增值稅要低于“營改增”前的應交營業稅，而適用一般計稅的項目應交增值稅的計算則取決于進項稅額，那么，一般計稅項目的進項稅額達到多大比例時，項目“營改增”前后的稅負才能持平呢？
假設100萬元（含稅）的工程合同，“營改增”前，應交營業稅為100×3%=3萬元，“營改增”后，如果取得的進項稅額達到含稅合同額的6.09%，應交增值稅為100/（1+10%）×10%-100×6.09%=3萬元，或者，如果取得的進項稅額達到不含稅合同額的6.7%，應交增值稅為100/（1+ 10%）×10%-100/（1+10%）×6.7%=3萬元，此時，“營改增”后的應交增值稅與“營改增”前的應交營業稅持平，都為3萬元，這里的6.09%或6.7%即臨界點。從理論上來講，建筑企業一般計稅項目增值稅籌劃的關鍵在于進項稅額，進項稅額如果達到含稅合同額的6.09%或進項稅額達到不含稅合同額的6.7%，項目增值稅稅負就會降低，否則，就會增加。
有一種觀點認為，工程項目造價在增值稅制下取費系數是10%，即清單單價已包含了10%的銷項稅，而營業稅制下工程造價取費系數是3%，“營改增”后，合同額較之前多出了7%，即使全部損失6.09%或6.7%的進項稅額，也跟營業稅制下稅負基本持平，其實不然，根據《住房城鄉建設部辦公廳關于調整建設工程計價依據增值稅稅率的通知》（建辦標[2018]20號），工程造價=稅前工程造價×（1+10%），10%為增值稅銷項稅率，稅前工程造價等于人工費、材料費、機械費、管理費、措施費、利潤和規費等項的合計金額，且各項金額都不含稅，即全部都以“裸價”來計價，如果含稅，還得做除稅處理，也即“營改增”后的計價規則也按照價稅分離的原則來執行，其中，在工程造價的各項構成中，材料費因做除稅處理對工程造價的影響最大，一般納稅人銷售材料的銷項稅率一般都為16%。
根據上述相關規定，分析可知：如果工程造價中材料費占比越高，其造價中除稅的金額就越多，則“營改增”后工程造價（合同額）可能降低;如果工程造價中材料費占比越低，其造價中除稅的金額就越少，則“營改增”后工程造價（合同額）可能增加。
從另一個角度看，“營改增”后，收入下降9.09%，即100萬元合同，“營改增”前財務確認收入為100萬元，“營改增”后，收入做價稅分離，財務確認收入為100/（1+10%）=90.91萬元，收入減少9.09萬元，減少了9.09%，而上述計算得出的進項稅額臨界點是6.09%，兩者恰好相差3%，即為“營改增”前的營業稅稅率。
進一步延伸這個6.09%的實際意義，假定100萬元的合同中，材料費占50%，人工費占20%，機械費占10%，其他費用占10%，利潤占10%，在沒有新購固定資產和勞務分包取得進項稅額的情況下，進項稅額主要靠材料采購取得，材料費的進項稅額占工程含稅合同額的比例應至少達到6.09%/50%=12.18%這樣一個比例才能達到臨界點，為簡化計算，材料費進項稅額都按16%稅率計算（實際上主要應按16%和3%兩檔稅率來加權計算平均抵扣率），則能取得進項稅額的材料采購金額占總采購金額的最低比例應為12.18%/16%=76.13%，也意味著，如果超過23.87%的材料采購不能取得抵扣率為16%的增值稅專用發票，則建筑企業的稅負就會增加，而目前的實際情況是，許多銷售砂、土、石料以及水泥混凝土的一般納稅人選擇的是簡易征收方式，開具的增值稅專用發票的抵扣率只有3%，小規模納稅人開具的材料銷售發票是普通發票，不能抵扣，即使到稅務部門代開增值稅專用發票，也只能抵扣3%，所以，材料采購要達到76.13%的抵扣面難度很大。
通過以上對相關臨界點的計算分析可知，建筑企業的財稅籌劃關鍵在于依法合規盡可能多的取得增值稅進項稅額，在施工項目的稅務籌中，建筑企業應該在項目早期即要開始全面介入施工項目各項生產經營計劃，推行集中采購制度，慎重選擇供應商，統籌各類合同，尤其是材料合同，做到合同控稅，以求最大限度取得進項稅額。
二、關于甲供工程計稅方法的選擇
上述分析中可得知，“營改增”后，建筑業增值稅稅負的高低很大程度上取決于工程項目材料采購進項稅額取得的多少，材料采購進項稅額的籌劃又跟項目計稅方法密切相關。根據財稅[2016]36號文規定，建筑業一般納稅人為甲供工程提供建筑施工服務，可以選擇適用簡易計稅，存在甲供材的工程項目中，項目可以選擇一般計稅，也可以選擇簡易計稅，但選擇簡易計稅并不一定在稅收上必然合理，在什么樣的情況下，選擇簡易計稅方法能最大限度地獲得稅收利益，應從以下方面分析：
假設工程項目含稅合同額為A萬元，建筑企業自行采購材料的進項稅額為B萬元，建筑企業自行采購材料金額價稅合計為C萬元，如果選擇一般計稅，應交增值稅為A/（1+10%）×10%-B，化簡式
子為A×9.09%-B;如果選擇簡易計稅，應交增值稅為A/（1+3%）×3%，化簡式子
為A×2.91%，令兩式相等，即一般計稅與簡易計稅稅負相等，計算臨界點，A×
9.09%-B=A×2.91%，推導出B=A×6.18%，
同時，B=C/（1+16%）×16%（為簡化計算，
材料進項稅率假定為16%），通過中間變量B進一步計算C和A的關系，A×
6.18%=C/（1+16%）×16%，化簡式子為A×
6.18%= C×13.79%，推導出C=A×44.81%。
通過分析可知，在存在甲供材的工程項目中，建筑企業選擇一般計稅還是簡易計稅，稅負增減臨界點是自行采購材料的金額（含稅）占含稅合同總金額的44.81%，由此可得出：
建筑企業采購材料價稅合計 > 甲供工程合同金額×44.81%，則適合選擇一般計稅方法;
建筑企業采購材料價稅合計 < 甲供工程合同金額×44.81%，則適合選擇簡易計稅方法。
“營改增”政策是國家深化財稅體制改革的重要舉措，建筑企業在適應稅收新政的同時，應該合理的利用稅收政策，全面調整企業的經營管理，進行積極的納稅籌劃，以降低企業的綜合稅負，這對建筑企業的持續發展和規范經營具有重要的意義。
參考文獻：
[1]周琳.“營改增”對建筑企業影響分析[D].安徽財經大學，2016.
[2]戴舒心.“營改增”對建筑業的影響及對策分析[J].現代商貿企業，2017 （05）.
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