新企業所得稅法對納稅籌劃的影響
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作者: 周 艷
【摘要】新企業所得稅法于2008年1月1日正式實施。新企業所得稅統一了適用稅率，稅前扣除標準，以及稅收優惠政策，強化了反避稅措施，將對企業納稅產生重要影響。本文主要研究企業所得稅法對企業納稅籌劃的影響并提出相應的對策。
【關鍵詞】新企業所得稅法；納稅籌劃；影響
新的《企業所得稅法》于2008年1月1日開始實施，這是我國稅制改革中的一件大事，標志著我國統一企業所得稅制度的建立，其必將對企業納稅籌劃產生重大影響。此次企業所得稅改革最大的特點體現為“四個統一，一個過渡”，即內資、外資企業適用統一的企業所得稅法，并將企業所得稅率統一降低為25％；統一稅前扣除辦法和標準；統一稅收優惠政策，實行“產業優惠為主、區域優惠為輔”的新稅收優惠體系。因此，企業應充分了解新所得稅法的主要變化，及對其納稅籌劃的影響，做好籌劃工作。
一、新企業所得稅法對企業納稅籌劃的影響
?。ㄒ唬{稅人利用外商身份籌劃的影響
在原內、外資企業所得稅法下，外商投資企業和外國企業能享受到稅收政策上的超國民待遇，內外資稅收待遇的巨大差異迫使不少內資企業“變性”：內資企業在國際避稅地注冊一家公司（該公司實際是空殼公司，沒有人員常駐），通過這個空殼公司將資金投回國內，從而享受外商待遇，因此產生很多“假外資”。這就是所謂的利用避稅地、避稅港避稅。根據商務部的統計，2006年我國實際使用外資金額694.68億美元，對華投資前10位國家、地區實際投入外資金額占同期非銀行、保險、證券領域實際使用外資金額的83.86%.在前10位國家、地區中，香港、英屬維爾京群島排在前2位，開曼群島排在第8位，薩摩亞排在第10位，而這些地區都是出名的避稅地。
在新《企業所得稅法》下，實現了并行的內、外資企業所得稅法的統一,即統一了納稅人身份，兩者的稅收待遇也得到了統一。這一變革將使以往常見的內資企業通過資本旅游至國際避稅地注冊企業再返回國內投資、或者直接借用外籍或港澳臺人士身份等方式成立虛假外商投資企業的納稅籌劃途徑失去意義。
?。ǘD移定價和資本弱化方式籌劃的影響
1. 對轉移定價方式籌劃的影響
利用轉讓定價避稅是許多企業慣用的一種避稅手段。轉讓定價是指存在關聯關系的企業之間，為了實現企業集團利益最大化，或者是為了減輕企業稅負，在商品買賣、提供服務等交易時，高定或低定價格，把利潤轉移到某一個企業的行為。轉移定價行為的表現形式主要有：融通資金、提供勞務、提供有形財產的使用權及無形資產的轉讓。由于我國的所有制結構復雜,企業產權關系不明晰,在引進外資過程中重引資的數量，而且未對外資進行合理的管理,導致企業與投資者,企業與企業,企業與金融機構之間股權、債權和其他權益等關聯關系錯綜復雜,關聯交易多而隱蔽。這些為跨國公司實施轉移定價提供了便利。不少外國投資者往往利用國內合作企業和主管稅務部門對國際市場行情不熟悉的特點，配合在英屬維爾京群島、開曼群島等著名國際避稅地設立的關聯企業進行轉移定價操作，而僅僅把國內企業當作廉價的加工廠。實際上，轉移定價是一種稅率差異技術，即讓所得或財產在兩個或更多個納稅人之間進行分割而直接節減稅收的技術。
2. 對資本弱化方式籌劃的影響
資本弱化又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指跨國公司為了減少稅額，采用貸款方式替代股權投資方式進行的投資或者融資。即投資人與被投資企業為謀求貸款融資的稅收待遇，將本應以股權方式投資的資金改以貸款方式融資，以致被投資企業形成負債遠高于資本的不合理現象。資本弱化避稅的特點是通過關聯企業之間的資金融通轉移利潤。主要的形式是企業將資金無償借給關聯企業使用。在國內，許多外資企業（特別是跨國公司）普遍使用資本弱化方式減輕企業的稅負。最好的案例是2003年寶潔公司發生一起很轟動的疑似“資本弱化避稅”的案例。通過資本弱化，投資人通過收取貸款本息獲得投資收益，從而增加利息支出減少應稅所得。資本弱化避稅的手法，其實質是納稅人有意識地利用借款、債券利息可以在稅前扣除的稅收屏蔽作用，合理利用財務杠桿作用，提高自有資金利潤率。
新的《企業所得稅法》完善轉讓定價稅制：一是引入了“獨立交易原則”，即關聯方之間的交易，應當符合獨立方在類似情況下從事類似交易時可能建立的商業和財務關系；二是引入了預約定價機制，規定企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認后，達成預約定價安排。建立預約定價稅制的目的，是為企業關聯交易營造一個相對穩定、可以預見的稅收環境，減輕轉讓定價調查的成本；三是第一次引入了“成本分攤原則”，規定企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤，從而為關聯企業間發生的共同成本費用分攤提供了法律依據。
在反資本弱化方面，新的《企業所得稅法》規定企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。此條規定以法律的形式將反資本弱化稅制引入，使反資本弱化避稅有法可依。
這些措施將有效地強化反避稅措施,使得反避稅規范形成體系化,有利于防范和制止避稅行為,維護國家利益。
?。ㄈ{稅人認定標準的影響
新《企業所得稅法》首次引入居民企業和非居民企業概念，對納稅人加以區分。新《企業所得稅法》第2條規定，居民企業是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業；非居民企業是指依照外國(地區)法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。居民企業要承擔全面納稅義務，就其來源于境內外的全部所得納稅，而非居民企業承擔有限納稅義務，只就其來源于境內的所得納稅。這一概念最重要的意義在于我國稅務機關可以運用國際稅收實踐中廣泛運用的“管理和控制”測試來決定公司的稅收居民地。今后凡在我國境外注冊成立，但其實際管理和控制在我國境內的企業，將被認定為中國稅收居民，并被要求就其來源于全球范圍的所得在我國交納所得稅。
新《企業所得稅法》這一規定對內資企業和外商投資企業都將產生重大影響。就內資企業而言，如果中國股東想在境外注冊公司進行經營，就要充分考慮中國和公司注冊地兩方面對稅收居民判定的規定。這就意味著將通過在海外避稅港設立公司運作國內業務，從而將境內所得轉移到境外的稅收規劃行為納入監管。這對在香港上市但主要在大陸經營的紅籌股公司以及其他類似的海外上市公司將產生不小的影響。對外資企業來說，特別是已經或準備將亞太地區管理機構設在中國的跨國公司必須關注中國稅法的稅收居民判定規則，及時檢查自身的經營情況，考慮投資決策是否在中國構成居民企業以及相應可能的納稅義務。
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新稅法統一了原內、外資企業的稅收優惠政策，保留了對中西部地區的稅收優惠，并將稅收優惠原則由以區域優惠為主的格局，轉為以產業優惠為主、區域優惠為輔、兼顧社會進步的新的稅收優惠格局，同時將稅收優惠政策與具體項目掛鉤，將優惠政策落到實處。具體而言：第一，新稅法放寬了地域限制，同時嚴格了高新技術企業的認定標準；還擴大了對環保的優惠政策和對創業投資企業的優惠力。第二，新稅法用替代性優惠政策代替直接減免稅優惠政策；第三，取消了對經濟特區、上海浦東新區和經濟技術開發區以及產品出口外商企業、生產性外資企業，免征、減半征收或定期減免所得稅的稅收優惠政策，同時清理取消了地方性的所得稅稅收優惠政策；第四，為了減少新稅法的沖擊，實現平穩過渡，對按照現行稅法享受低稅率和定期減免稅優惠政策的老企業，給予5年的過渡期，逐步過渡到新稅率。新的稅收優惠政策，將引導企業增加對基礎設施和高新技術產業的投入，加大技術創新和工藝改造，廣泛采用先進適用技術；也將促進企業建立、形成有利于節約資源、減少污染、提高質量、增加效益的企業經營機制。
二、企業納稅籌劃可能的對策
?。ㄒ唬ζ髽I形式的利用
新《企業所得稅法》規定，在我國境內設立不具備法人資格營業機構的居民企業，可以匯總繳納所得稅。而設立獨立法人的子公司，則要分別納稅。那么已經設立在經濟特區、上海浦東新區、經濟技術開發區并享受稅收優惠政策的企業，或設立在中西部地區享受稅收優惠政策的企業以及享受低稅率的其他企業，可在其他地區設置分支機構（而不是設立獨立核算的子公司）。因為，新企業所得稅法給予這類企業5年的過渡期，企業可以充分利用這項規定，先將適用高稅率的分支機構并入適用低稅率的總機構納稅。再由總分支機構匯總納稅，不僅可以互相彌補虧損，而且可以減輕企業的稅收負擔。
對存在虧損子公司的企業集團，可考慮通過工商變更的形式，將子公司變更為分公司，匯總繳納所得稅，從而可以互相抵減，降低所得稅稅負。值得一提的是企業在設置非獨立法人的分支機構時，應充分考慮當地政府的態度。另外，在匯總納稅時，還應予注意新所得稅法的其他規定。例如：企業境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。
?。ǘH稅收協定的利用
一直以來我國對外資企業的股息免征所得稅，而對股息征稅是很多國家的普遍做法。因此導致日益嚴重的“假外資”現象及稅源大量流失。新《企業所得稅法》對非居民企業取得的股息、紅利開征所得稅，稅率為20%，這對部分借國外低稅區來華投資的企業有較大影響。所以，納稅人可考慮采用適當的避稅方法。常用的一種避稅方法是：非居民納稅人可以利用我國和其他國家或地區的稅收協定合理避稅。如我國香港、毛里求斯、巴巴多斯等國家和地區，與我國的稅收協定均約定對股息適用不超過5％的預提所得稅稅率，美國、加拿大等國與我國簽訂的稅收協議對股息適用不超過10%的預提所得稅稅率。非居民企業可以將公司注冊地遷往上述國家或地區，從而規避部分稅收。
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雖然新《企業所得稅法》的稅收優惠政策將轉向產業性優惠為主，但某些區域性的稅收優惠政策仍將在一定時期、一定區域內對特定的企業繼續存在，如對五個經濟特區和上海浦東新區內新設立的國家需要重點扶持的高新技術企業“兩免三減半”優惠，以及執行西部大開發地區鼓勵類企業的所得稅優惠。所以，在五個經濟特區和上海浦東新區內新設國家重點扶持的高新技術企業，以及在西部地區設立國家鼓勵類企業仍將享受一定的稅收優惠，如低稅率和定期減免稅。這些特定地區與全國大多數地區存在的稅收差異，將為企業繼續利用稅收政策的差異技術進行納稅籌劃留下一定的空間?！?
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