固定資產折舊在企業會計準則與政府會計準則中的比較分析
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摘 要：《政府會計準則第3號――固定資產》及其應用指南借鑒了《企業會計準則第4號――固定資產》及其應用指南的相關規定，對原行政事業單位固定資產的會計核算和披露進行了較大變革，本文從二者對固定資產折舊的計提范圍、計提時間、應計折舊額、折舊年限和折舊方法等方面進行比較分析，并對政府會計主體固定資產折舊的會計處理提出具體建議。
關鍵詞：政府會計準則;企業會計準則;固定資產折舊
財政部于2015年10月頒布了《政府會計準則――基本準則》，2016、2017年相繼頒布了《政府會計準則第3號――固定資產》（財會〔2016〕12號）及其應用指南，對原行政事業單位存在的固定資產的不同會計核算和披露進行了統一和明確。上述準則借鑒了財政部2006年頒布的《企業會計準則第4號――固定資產》（財會〔2006〕3號）及其應用指南。
一、兩種會計準則下固定資產折舊的比較分析
1.不需計提折舊的固定資產范圍不同
除了已提足折舊的固定資產、提前報廢的固定資產和單獨記價入賬的土地在兩種制度下均不提折舊外，政府會計準則中還規定文物和陳列品、圖書和檔案、動植物以及以名義金額入賬的固定資產均不計提折舊。作出上述規定的主要原因在于這幾類資產的特點比較特殊，其中文物和陳列品由于其保值性不符合計提折舊的初衷;圖書、檔案和動植物由于品類繁多、使用年限很難統一界定等原因也不計提折舊;至于以名義金額入賬的固定資產因為原值只有1元，也沒有再計提折舊的意義。而企業擁有的有生命的動植物的確認、計量和披露通過《企業會計準則第5號――生物資產》進行規范，對達到預定生產經營目的的生產性生物資產應當按期計提折舊。
2.應計折舊額不同
應計折舊額在企業會計準則下是應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。而在政府會計準則下則是固定資產成本且不考慮預計凈殘值。差異原因主要是行政事業單位國有資產處置收入需按照《行政事業單位國有資產管理辦法》的規定屬國家所有，在扣除相關稅費后及時、足額上繳財政。
3.折舊開始時點不同
政府會計準則規定固定資產自增加的當月開始計提折舊，自減少的當月不再計提折舊。而企業會計準則則規定固定資產自增加的次月開始計提折舊，當月減少的固定資產，當月仍計提折舊。這也是兩者之間顯著差異之一，前者與無形資產開始攤銷的時間點保持一致，簡化了折舊計算。
4.折舊年限的規定不同
企業會計準則中并未對折舊年限進行明確規定，各企業在參考《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》中最低折舊年限的基礎上，結合自身資產使用實際在企業內部的會計制度中確定各類資產折舊年限，而政府會計準則明確規定了各國標二級分類固定資產的最低折舊年限或折舊年限區間，這會有利于政府會計主體折舊計提初期會計處理的規范性。
5.折舊方法不同
目前的政府會計準則下固定資產的折舊方法一般應采用年限平均法和工作量法兩種，而企業會計準則還有雙倍余額遞減法和年限總和法等加速折舊方法。筆者理解以上差異主要是由于政府會計主體固定資產計提折舊改革初期，建議采用和企業所得稅法規定一致的折舊計提方法，當然稅法將固定資產加速折舊作為一項優惠政策，而政府會計制度中也并沒有禁止采用加速折舊方法，只是大多數行政事業單位的固定資產來源為財政資金，收支盈余并不涉及企業所得稅，但是筆者認為對業務活動過程中利用率高、損耗嚴重，尤其是利用非財政資金購置的固定資產可以考慮采用加速折舊的方法，更真實地反映資產損耗及凈值情況。
綜上所述，兩種會計準則下固定資產折舊相關規定的差異可歸納見表1所示。
二、新政府會計制度下固定資產折舊相關財務核算工作建議
1.統一規范固定資產分類口徑
以應用指南中折舊年限表為起點，財務部門建立與資產部門資產分類相對統一的固定資產分類口徑，確保單位內部信息管理系統中資產分類和折舊數據與財政部固定資產管理信息系統中的資產分類及折舊數據的一致性。
政府會計準則下固定資產應用指南按照國標二級分類確定不同類別資產的折舊年限，實際工作中可以根據單位固定資產實際情況，將固定資產明細科目與固定資產國標分類編碼建立一對一或一對多的映射關系。其中一對多的合并原則必須是折舊年限一致，并通過信息系統實現自動匹配，減少人為操作產生的錯配。
2.加強固定資產卡片信息的審核
財務人員應加強對固定資產卡片的審核，特別是資產起用時間、國標編碼與資產分類的對應結果、折舊年限等要素，確保后續折舊計算的準確性。自新政府會計制度執行后，和資產折舊的相關要素審核顯得尤為重要，其準確性將直接關系到折舊計提的準則性，雖然通過信息系統設置了自動對應大大降低了錯誤概率，但仍需認真審核確認無誤后入賬，確保固定資產相關數據的準確性。
3.合理選擇固定資產折舊方法和折舊年限
新的政府會計準則下通過固定資產折舊費用反應業務活動所消耗的固定資產資源情況，體現了收入成本的配比原則，政府會計主體應當合理確定固定資產折舊年限并選擇折舊方法，這兩個因素將直接決定每個會計期間固定資產的折舊費用。
政府會計主體確定其固定資產折舊年限時，可以根據應用指南、主管部門有關折舊年限的具體規定，同時參考企業所得稅中關于資產折舊的最低年限要求，結合單位資產的性質和實際使用情況，合理確定適合單位實際的資產折舊年限。這里需要注意的是，如果選擇低于企業所得稅法規定的最低折舊年限，則需要考慮折舊費用的稅務和會計差異，例如構筑物如按政府會計制度選擇8年折舊，低于所得稅實施條例中20年的最低折舊年限，由此造成的差異屬于時間性差異，需要進行年度納稅調整并進行相應的所得稅會計處理。
政府會計主體可以選擇的折舊方法一般是直線法和工作量法，直線法的優點是通俗易懂、簡便易行，在折舊期內各期折舊相等，使月度折舊成本與固定資產增減保持相對穩定的對應關系，也便于月度間成本費用數據的比較，缺點是不能客觀地反映資產的實際耗用情況，特別是耗用與工作量顯著相關的諸如貨運車輛等，政府會計主體可以根據實際情況選擇更能反映資產損耗情況的工作量法進行折舊，折舊年限和折舊方法一經確定，不得隨意變更。
如遇確需變更折舊方法的情況，應當視作會計政策變更，依據《政府會計準則第7號――會計調整》的相關規定，履行會計政策變更的內部報批程序及必要的外部批準或備案程序后，除變更的影響或者累積影響不能合理確定的情形外，需要對折舊方法變更的累積影響按照追溯調整法進行賬務處理，對財務報表相關項目進行調整，并在會計報表附注中加以說明。
固定資產折舊年限的變更則屬于會計估計變更范疇，與折舊方法變更一樣履行相應的報批或備案程序后，按《政府會計準則第7號――會計調整》規定，對會計估計變更采用未來適用法進行處理。
4.提升會計人員業務素質
新政府會計制度下固定資產的核算較以往復雜程度大大提升，需要會計人員合理運用職業判斷，建議會計人員除加強對《政府會計準則》和政府會計制度的學習外，還要注意其與《企業會計準則》和企業所得稅中相關規定的比較，才能更加準確地把握和運用新準則，并在實踐過程中不斷完善和改進，提高政府會計主體固定資產核算的準確性和效率。
參考文獻
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