國有林場林木資產成本核算研究
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【摘要】 林木資產是國有林場最主要同時也是最重要的資產，長期以來，國有林場會計核算粗放，以單一的營林面積為基礎分配森林管護、制造費用等間接費用，嚴重歪曲林木資產成本，導致相關信息失真，而以“產品消耗作業、作業消耗資源”為核心理念的作業成本法，能有效糾正和克服傳統成本期間費用分配不合理的現象。文章在分析國有林場林木資產核算現狀的基礎上，闡述作業成本的涵義、原理以及適用性，并以此設計林木資產成本核算模型和核算程序。
【關鍵詞】 作業成本法;林木資產;成本核算
【中圖分類號】 F234 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1002-5812（2019）04-0046-04
一、引言
隨著經濟的高速發展，環境問題變得日益突出，作為國家生態修復和建設重要力量的國有林場，既要承擔森林資源培育和保護的公益責任，又要在激烈的市場競爭中獲得生存和可持續發展的空間，因此，在準確核算成本的基礎上，重塑業務流程、強化成本管控成為國有林場最有力的競爭手段。林木資產是國有林場最主要同時也是最重要的資產，長期以來，林木資產成本歸集范圍、利息資本化時點、間接費用分配等一直是國有林場成本核算的難點問題，而這些問題的存在，對成本的核算造成了重大影響，使其根本無法為林場的經營決策提供有益的幫助。傳統的成本核算辦法越來越不適用經濟發展的需要，特別是林木資產的核算，以作業為核心連接資源和產品的理念——作業成本法正好彌補了此項缺陷。對作業成本法而言，作業是其理念的核心，確定作業是首要步驟，其次將各項費用和資源分配到作業，最后把各項作業成本歸集至產品。作業成本法能更合理地分配間接費用，提供更真實準確的成本信息，讓企業做出正確的產品決策;同時，通過以作業為對象的增值或不增值分析，重塑業務流程，強化成本管控，提高企業核心競爭力。
二、國有林場及林木資產
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國有林場主要職責是向特定客戶提供林木產品、向社會公眾提供生態服務及維護林場在社會公眾良好健康的形象。
《國有林場改革方案》（2015）指出：主要承擔森林資源培育和保護職責的國有林場定性為公益一類林場，林木資產培育管護成本及其他費用由財政全額補償;承擔一部分保護和培育森林資源等生態公益服務職責的國有林場定性為公益二類，大部分國有林場尤其是南方林區的國有林場基本上都定性為公益二類，此類國有林場林木資產培育管護成本和其他費用一部分來自財政補助，一部分來自木材生產銷售補償;而對于開展市場經營、剝離了森林資源的保護和培育職能的，需進行改制變為企業。
在功能和性質等方面，國有林場較為特殊，因此其林木資產的成本核算相對企事業單位資產，具有很大的差異性。
?。ǘ┝帜举Y產的特點和分類
林木資產是依附于林地生長的活立木，是具有生命的勞動對象，其價值是人力和自然力相互作用的結果。它既不同于固定資產也不同于流動資產，具有分布范圍廣、生長周期長、管理難度大的特點。
《國有林場與苗圃會計制度》把林木資產分為用材林、經濟林、防護林、薪炭林、特種用途林五類，并分別核算，而消耗性林木資產、生產性林木資產和公益性林木資產則是《企業會計準則第5號——生物資產》對林木資產的分類。消耗性林木資產的持有目的是為出售或者為收獲林產品，而生產性林木資產則是為產出林產品、提供勞務或出租等，天然生長性是其重要特征，能夠持續消耗并在未來一段時間內保持服務能力或經濟利益，包括經濟林、薪炭林等。
而公益性林木資產又與其他不同，其持有目的是防護、環境保護，更多是為了服務潛能的提升，一般不會有直接經濟利益的產生，體現為生態補償，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。
林木資產的特殊性決定國有林場既有天然壟斷的特征，又有很大的經營管理的風險。
三、林木資產成本核算存在的問題
?。ㄒ唬┝帜举Y產成本核算制度選擇的問題
《國有林場與苗圃會計制度》明確規定了國有林場林木資產成本核算范圍、期間和辦法，具有很強的操作性，而《企業會計準則第5號——生物資產》對林木資產成本核算沒有具體的規定，比較寬泛，操作性不強。但《國有林場與苗圃會計制度》已經遠遠不適用當今國有林場的生產經營模式?！镀髽I會計準則第5號——生物資產》又與林場性質和功能不符，且其寬泛的成本核算規定對財務人員業務素質要求更高。因此，現實中大部分國有林場是在兩種成本核算制度中各取所需，這樣的結果導致即使在同一行業內，成本信息也缺乏可比性。
?。ǘ┝帜举Y產成本核算期間和范圍存在的問題
制造成本法是《國有林場與苗圃會計制度》規定計算林木資產成本的方法，但不同類別的林木成本截止的時點不同。用材林、薪炭林以采伐為截止時點，經濟林以正式投產可采收林產品為截止時點，防護林、特種用途林則是以達到培育目的或更新采伐為截止時點。同時規定長期負債利息支出與購建固定資產或者無形資產有關的，計入購建資產的價值，而與林木資產有關的利息支出，應該資本化還是費用化卻留下空白，沒有明確的規定。
在《企業會計準則第5號——生物資產》中，林木郁閉是消耗性林木資產和公益性成本計算截止點，而達到預定目的才是生產性林木資產成本計算截止點。該準則明確規定林木資產成本以郁閉作為成本核算的分界點，而從郁閉到采伐還需要長達幾年甚至幾十年的時間，與《國有林場與苗圃會計制度》相比，大大縮短了林木資產成本核算期間。同時，明確規定與林木資產相關的借款費用應當按照《企業會計準則第17號——借款費用》予以資本化，郁閉是消耗性林木類生物資產停止資本化時點。
在財政投入嚴重不足的情況下，國有林場自籌資金用于森林培育和管護、木材生產和加工的比例越來越大，借款費用如何歸集和分配成為已成為困擾國有林場的重大財務問題。 ?。ㄈ┝帜举Y產成本中間接費用分配存在的問題
目前，大部分國有林場一般采用傳統的林木資產成本核算體系，即“營林成本-林木資產-生產成本-產成品”。對直接成本歸集計入營林成本，借款費用、制造費用、管護費用等間接成本在年末按林木面積分攤計入營林成本，同時將已含間接費用的營林成本轉入林木資產。由于林木生長周期長，間接費用所占成本較大，采用單一的面積分攤間接費用嚴重影響成本的準確性，導致成本結果與實際業務不一致，成本核算基礎嚴重扭曲，林木資產成本信息失真。
?。ㄋ模┝帜举Y產成本核算結果在成本管控方面的問題
由于林木資產成本計算結果不正確，國有林場難以有效地進行成本控制。目前，對營林成本分析控制，主要利用當期實際發生的營林成本與計劃成本、以前年度實際成本進行分析比較，再進一步的分析則是對各林種、樹種之間的各項作業項目進行比較分析。由于各林木生長的地理位置、立地條件、生長周期的差異，導致各年度造林、撫育作業項目存在較大差異，比如同樣造林項目下的整地作業，如緩坡地帶可采用機耕作業，陡峭山地則必須實行人工整地作業，但二者作業項目的成本費用根本不具有可比性，因而試圖通過林種、樹種的造林撫育等作業項目的對比分析，很難達到成本管控和評價的目的。受營林地點分散影響，各年度林業作業對象缺乏可比性，將本年度實際營林成本與以前年度實際成本比較分析，得出的結果不具有可比性;同時，由于制定計劃成本的主要依據是以前年度的實際成本，用本年度實際成本與年初計劃成本對比分析，其結果也不夠客觀，不能完全成為成本控制的依據。
四、作業成本法的核算原理及程序
以作業為核心連接資源和產品的理念是作業成本法的關鍵，通過對資源耗用的確認和計量，將各項費用和資源分配到作業，其次以成本動因為依據，對作業成本進行分配并歸集至產品。依次按照資源、作業、產品的順序進行耗用是作業成本法的基本邏輯。
作業成本法本質上是對間接費用分配的一種方法，實際是進行兩次分配，第一次是以資源的耗用情況（資源動因）為依據，完成從資源成本到作業成本庫的分配，第二次是以耗用作業的情況（作業動因）為依據，完成從作業成本到產品成本的分配，進而計算出最終產品的成本。
傳統成本法的核算流程是“資源-產品”，即間接費用按消耗工時、機器小時等直接分配到產品成本。作業成本法的核算流程是“資源-作業-產品”，把成本計算的焦點從產品轉移到作業，把焦點放在成本產生的前因后果上，關注每一個作業鏈上成本產生的過程，對作業進行增值或不增值分析，對產品生產過程中發生的作業成本進行有效管控。
五、構建國有林場林木資產成本計算模型
由于作業成本法是依次按照資源、作業、產品的順序進行耗用，所有作業成本之和就是該產品的成本。
作業成本=作業消耗資源的數量或資源動因數量×單位資源價或資源動因成本分配率
在此基礎上，設計國有林場林木資產成本核算模型。
假設國有林場有M個經營林班，每個經營林班有N種作業，每種作業消耗S種資源，經營林班的成本矩陣為C，其中：經營林班的消耗的直接材料矩陣為D，消耗的直接人工矩陣為E，經營林班消耗作業量為Q，單位作業消耗資源K，單位資源價格為P，則作業成本核算的基本模型如下：
C=D+E+QKP 模型（1）
其中：列向量C=（C1，C2……Cn）T是林木資產成本，矩陣D=（D1，D2……Dn）T是直接材料成本，矩陣E=（E1，E2……En）T是直接人工成本，矩陣P=（P1，P2……Pn）T是單位資源的價格，矩陣Q=（Q11，Q12……Qnn）T是林木資產消耗作業的數量，矩陣K=（K11，K12……Knn）T是作業消耗資源的數量。
由于分別按經營林班消耗的作業量和作業量消耗的資源進行統計，運用該模型對經營林班林木資產成本核算，其核算結果比較準確，有利于國有林場成本控制，但是統計工作量大，對國有林場信息化程度和財務人員業務素質要求較高。
資源動因數量與成本動因率的乘積即為作業成本，因此利用成本動因率分配間接費用，修正和改進基本模型，以達到簡化和提高效率的目的。
假設 fi為成本庫i的成本動因總量，ci為成本庫i的總成本，成本動因率是作業成本庫總成本與成本庫中成本動因總量的比值，則成本動因率：hi= ci/fi ，i=1，2……m，即：
hi =cij/fj （j=1，2，3……n）
根據成本動因率和產品消耗成本庫的成本動因，可對成本庫費用進行分配，每種產品總成本庫分配的費用總和就是該產品的間接費用的總和。假設sij 表示i產品消耗成本庫j的成本動因量，BCi為i產品的間接費用，則：BCi =∑sij·tj（i=1，2，3……，m），根據上述推導，改進后的總成本：
C=D+E+BC 模型（2）
六、國有林場林木資產成本核算的程序
?。ㄒ唬┐_認國有林場林木資產成本核算對象
為滿足林木資產成本核算結果的合理準確和營林效果考核的需要，國有林場應以經營林班作為成本核算對象。經營林班是在小班信息基礎上，根據營林作業設計發包或承包合同及檢查驗收程序，并涵蓋過程中涉及的造林、撫育、施肥、采伐等作業進行編制，一般每個經營林班面積在上千畝以上，具有較強的操作性。國有林場可以二類調查的小班數據為基礎設置經營林班，并記載各經營林班面積、林種、樹齡、蓄積量等基礎信息。
財務部門根據營林生產卡片和監理驗收后的工程結算單，將能直接確定耗用對象的資源成本直接計入相應的經營林班、林種和林木，如某經營林班的某林種下的某一種林木耗用的肥料、苗木和人工等;資源管護費、制造費用等間接費用以作業為基礎分配計入經營林班。通過財務的成本核算及營林生產、資源管護部門的數量統計，構建了新的林木資產核算體系，實現了價值量和實物量的完全統一。 ?。ǘ┐_認國有林場林木資產耗用資源的作業
對國有林場而言，根據作業的定義，所有生產經營管理活動只要滿足為營造林和木材生產提供服務并消耗資源的條件，都可稱為作業。如前所述，對作業進行正確劃分是實施作業成本法的前提條件。
例：LMS林場從營造林到林木管護到最終的木材采伐到達貯木場共有16項作業，可設置三個中心：造撫作業中心、管護作業中心、木材生產作業中心，每個中心的具體作業見表1。
?。ㄈ┻x擇作業成本動因
選擇成本動因需要考慮兩個因素，一個是作業與成本動因的相關性，一個是成本動因是否容易量化。在確定作業的基礎上，應盡量選擇與作業實際消耗資源相關程度最高且容易量化的成本動因來分配作業成本，具體分析如下：
1.煉山整地、定植補植、撫育間伐、施肥、施藥、病蟲害防治六項作業與面積直接相關，因此，選擇營林面積、防治面積、施肥施藥面積作為成本動因。
2.護林防火、防火線及林道修建與人工工作量密切相關，所以選擇人工工時作為成本動因。
3.木材生產環節的采伐、集材、裝卸、檢尺、運輸、選材、歸楞作業，都與木材體積有很高的相關性，因此選擇材積作為成本動因。
作業與成本動因如下頁表2所示。
（四）歸集同質作業成本庫
在確定作業成本動因后，為方便計算，將一些具有相同成本動因的作業歸集到同質作業成本庫。比如煉山整地、定植補植、撫育間伐、施藥、施肥五項作業都是造撫作業中心下的作業，且成本動因都是面積，因而可以把它們都歸集到造撫作業成本庫。在平衡成本和效益后，國有林場林木資產作業劃分為造撫成本庫、管護成本庫和木材生產庫進行成本核算。如能較合理地確定成本動因權重，作業成本的分配將更準確。
（五）計算經營林班成本
在上述基礎上，運用成本模型即可計算國有林場經營林班成本。作業成本法下的經營林班成本是按成本動因而不是單一的面積分配成本，因而更精細、更準確。
（六）計算采伐木材成本
以經營林班為成本核算對象的國有林場，其林木資產成本核算清晰，無論自行采伐或出售活立木，可根據將采伐或交易的經營林班的累計培育成本，在當期活立木蓄積量和采伐出材量成本之間進行分配，計算其總成本和單位成本。
七、結論和建議
?。ㄒ唬┙Y論
1.作業成本法是核算林木資產成本的先進方法。國有林場通過確認林木生產作業，設置作業成本庫、選擇成本動因，并按多樣化的成本動因分配費用，避免了傳統成本法單元分配標準導致成本嚴重偏離，更為準確計算林木資產成本。
2.作業成本法是國有林場成本管控的一種手段。作業成本法既清晰地反映成本核算過程，又清晰地反映資源耗用過程，國有林場可以將二者結合起來，對作業進行深入分析，分辨其增值性，并從作業鏈和價值鏈的角度，減少或消除非增值作業，降低成本，提高經濟效益。
（二）建議
1.應選擇合理適度的成本動因。只有選擇合理適度的選擇成本動因，才能保證成本核算結果的準確性。國有林場林木資產從造林設計到木材生產，涉及眾多作業環節，首先合理選擇成本動因應優先考慮耗用工時、材料多且價值高的作業，同時一項作業存在多種成本動因，就存在動因選擇問題，相關程度應該是重要標準，相關程度越高，計算結果越準確。其次，應適度選擇成本動因，國有林場在考慮作業成本核算結果的準確性的同時，也要考慮確認作業、劃分作業中心、選擇成本動因等所耗費的成本，作業劃分越細、作業中心和成本動因設置越多，數據采集成本越大，因此成本動因的選擇需要在成本和效益之間權衡，盡量做到成本效益最佳。
2.應加強部門協調和提高信息化水平。國有林場實施作業成本法，需要統計造林面積、撫育面積、病蟲害防治面積、森林蓄積量、木材采伐量、管護費用、調查設計費、防火設施費等龐大而繁雜的數據，財務部門、營林生產部門和基層單位之間要互相協調和支持。國有林場應提高信息化管理水平，充分發揮計算機信息系統對數據和流程的監控功能，為林場成本管理和控制提供準確的信息。
3.應考慮林木資產所處的林地條件。立地條件作為林木特有的成本動因，其重要性不言而喻。立地條件好的林木造撫成本、管護成本和木材生產成本遠遠低于立地條件差的林木。對林木資產進行作業成本核算時，為減少立地條件對間接費用分配的影響，國有林場應對照不同的林木立地條件，采用不同的權重分配間接費用，以提高林木資產成本信息的準確性。Z
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