環保稅的正式實施對廣東省典型制造業的效應分析及企業的應稅方案
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摘 要：“費改稅”的落實和實施標志著我國環保政策正邁入制度化的發展階段。運用環保稅的稅收杠桿來倒逼企業淘汰落后產能、改造生產工藝成為生態文明建設的一項利器?；诖耍紫绕饰霏h保稅的內涵和綜合效應，再挑選廣東省典型制造行業作為研究對象，重點研究環保稅的實施對傳統優勢制造行業所造成的影響，并在此基礎上提出企業應對環保稅的解決方案。
關鍵詞：環保稅;廣東制造業;效應分析;應稅方案
中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2019）08-0137-04
一、環境保護稅的內涵分析
根據2018年1月1日實施的《環境保護稅法》第2條規定，在中華人民共和國領域和中華人民共和國管轄的其他海域，直接向環境排放應稅污染物的企業事業單位和其他生產經營者為環境保護稅的納稅人，應當依照本法規定繳納環境保護稅。
（一）“費改稅”的更迭
1979年《環境保護法（試行）》明確了排污收費制度。截至2017年底，國家實行的是排污收費制度，即各縣以上的環保部門對污染物排放種類和數量進行核定后，由排污企業依據《排污核定與排污費繳納單》繳納排污費即可。但排污費實行近40年后，由于存在剛性不足、執法不力等情況，在當前生態環境惡化的背景下，排污費制度已然不能滿足經濟與環境的和諧發展需要。2018年1月1日起，《環境保護稅法》和《環境保護稅法實施條例》相繼實施，4月1日迎來排污費的變身即更名為“環保稅”，征收范圍囊括大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲。據統計，“費改稅”后涉及500多萬戶各類生產制造企業，大量制造企業將為排污埋單。環保稅的正式實施將使部分企業直接排放的納稅成本高于治污成本，同時增加日常經營上的綜合成本。
?。ǘ┩ㄟ^“少排少征”實現生態保護目標
從本質上來說，環保稅是從量稅，即根據污染物的污染當量來征收稅款，稅款和污染物呈正相關，若企業主動減少排放污染物，則納稅額隨之減少。從環保稅首季征收的相關數據和典型企業案例來看，環保稅鼓勵節能減排、引導綠色生產，促進高質量發展的改革效益已初露端倪。2018年上半年，全國主要應稅大氣污染物和水污染物的排放量較去年同期均呈現下降趨勢。
?。ㄈ碍h保稅+環保執法”雙管齊下
環保稅的征收能有效解決之前企業存在的虛報監測數據、拖欠排污費用和拒不繳納等問題，加大了在實際執行中的威懾力。但這并不意味著只要繳稅就可以無限量地排放。根據國家相關規定，企事業單位和其他生產經營者若在排放污染物的過程中出現超標或者超量，環保執法部門可以責令其限產、停產和關閉整治。若稅務機關認定企業偷稅，除追繳企業不繳或者少繳的稅款和滯納金，并處相應稅款0.5～5倍以下罰款，構成犯罪的將被追究刑事責任。
二、環保稅實施后的效應分析
?。ㄒ唬﹦討B稅額調整效應
按照制度平移原則和因地制宜的要求，各省市在確定環保稅征收標準時采取了“國家定底線和上線，地方可上浮”的動態稅額調節機制。即國家規定好最低和最高標準：大氣污染物每污染當量1.2元，水污染物每污染當量1.4元;稅額上限為不超過最低標準的10倍。地方政府可根據本地區的環境狀況來制定污染物的具體收費標準。表1反映了各省份根據本省的環境污染程度和空氣質量情況來確定最終的征收標準。以環境問題較為突出的北京地區為例，按照10倍的上限確定了本地區適用稅額，即大氣、水污染物適用稅額分別為每污染當量12元和14元。
廣東省財政廳、廣東省地稅局和廣東環境保護廳聯合發布的《廣東省大氣污染物和水污染物環境保護稅適用稅額的決定（草案）征求意見稿》規定，自2018年1月1日起，廣東省大氣污染物每污染當量征收1.8元，水污染物每污染當量征收2.8元。可以看出，廣東省的環保征稅標準在所有地方政府中處于一般水平，略高于國標。上海市、天津市、江蘇省、湖北省等由于目前執行較高的排污費標準，是廣東省的2—8倍。另外，不同區域企業面臨的環保稅稅負也有所不同。從企業來看，如果之前繳費不規范，征稅強度增大會增加稅負;但如果及時更新設備，減少排污，將污染排放降低到標準水平以下，則有可能降低稅負。
?。ǘ┏杀巨D嫁效應
環保稅的實施，將讓部分企業直接排放的納稅成本高于治污成本，增加經營成本，特別是上游企業。以廣東省再生塑料行業為例，上游多種原材料集體漲價，EPS茶色再生顆粒已從2017年的4 900元/噸漲到7 200元/噸，最高上調幅度達2 000元/噸。隨之而來的是以再生塑料為原材料相關的中下游產品的最終價格均上漲了5%～20%。一些與塑料相關的中小型制造企業宣布停止接單，已經缺貨甚至出現斷貨。
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近年來，廣東省各市開展造紙、鋼鐵、家具、印染等重點行業淘汰落后產能的專項環保督查項目，以產業整合升級為目標，采取措施關停淘汰落后企業。通過新一輪環保綜合整治，實現污染物減排、區域環境質量改善和產業升級的目標。目前，在最嚴環保風暴下，關停淘汰的中小企業大多污染重、產能落后、不符合產業政策。伴隨著范圍不斷增大、程度不斷加嚴的全國性環保督察，征收環保稅將倒逼企業淘汰落后設備、升級傳統生產工藝，使其面臨雙重壓力。
除卻征收環保稅以外，目前廣東省多個省市正乘著環保督查之風實施重點行業提標改造。以廣東省清遠市為例，陶瓷行業噴霧塔和窯爐的廢氣污染物排放標準正在不斷收嚴，2018年12月1日起，全市陶瓷企業均執行氮氧化物排放限值為100mg/Nm3，二氧化硫排放限值為30mg/Nm3，顆粒物排放限值為30mg/Nm3，按月對氮氧化物、二氧化硫、煙塵3項污染物指標進行實際排放總量核定，實行排放濃度和排放總量雙控制。
?。ㄋ模┱驕p排效應 《環境保護稅法》第13條規定，納稅人排放應稅大氣污染物或者水污染物的濃度值若低于國家和地方規定的污染物排放標準30%，按75%征收環境保護稅;若濃度值低于排放標準的50%，按50%征收。根據該規定，若企業早期注重科技創新和對傳統工藝技術的改造，即可享受環保稅的紅利，降低原有的排污費負擔，從而減輕稅費負擔。
三、環保稅對廣東重點制造行業的影響分析
在以往排污費制度下，廣東省廢氣、廢水排污費執行標準為全國最低水平，其中廢氣中二氧化硫（SO2）、氮氧化物每污染當量為1.2元，其余0.6元;污水中化學需氧量、氨氮和五項主要重金屬每污染當量為1.4元，其余0.7元。但從2018年1月1日開始，根據廣東省對大氣和水污染物的征稅標準，大氣污染物每當量1.8元，水每當量2.8元，這將會對企業造成不同程度的影響。
通過對2017年廣東省各市國控企業的排污費數據分析可知，排污費前三名的城市分別是韶關、廣州、清遠。其中，韶關市的排污費高達2 310.92萬元，居首位，僅韶關粵江發電、韶關鋼鐵這兩個企業的排污費合計就達1 967.07萬元。仔細研究2017年廣東省各市的排污費排名靠前的行業可知，火電、鋼鐵、化工、水泥、印染、造紙、家具制造這七個行業的排污費占全部排污費的85%以上，在廣東省各市當中屬于重點排污行業，根據排污費平移的理念初衷，這也是環保稅的繳稅大戶，通過環保稅的動態調額效應對重點排污行業進行差別對待，可以達到倒逼企業淘汰落后設備、升級傳統工藝的生態目標。
火電、鋼鐵、化工、水泥、印染、造紙、家具制造這些典型的傳統行業，在改革開放前期確實為廣東省帶來了經濟的騰飛。但在當前，這些行業的高能耗、高污染特點已然成為制約廣東省穩步發展的不利因素。隨著生態環境的惡化，為了推進生態文明建設，減少污染物的排放，開征環保稅具有非常重要的現實意義。通過走訪調查廣東省內造紙、家具制造、輕紡印染、陶瓷和包裝五大行業，發現企業對繳納環保稅態度迥異。主要表現為，高排放、高污染的中小型制造企業坐立不安，征收初期繳納的環保稅相比排污費的確會有所上升，同時擔心被淘汰、被勒令停產;而對于2017年前期投入環保設備進行大氣或水污染治理的企業，2018年實施的環保稅優惠政策卻是一個利好消息，所以持歡迎和積極態度。環保稅的開征和環保督查的利劍已對不同行業造成了程度不一的影響，各行業的具體影響如下：
（一）造紙行業
2018年4月開始征收首期的環保稅，通過挑選典型造紙行業走訪調查和查閱相關資料得知，環保稅的開征對于大型造紙行業影響不大，相反，部分龍頭企業還能享受繳稅優惠政策。以廣東省造紙龍頭企業東莞的玖龍紙業為例，通過工藝升級和清潔生產，完善污水處理設備，享受環保稅的減按75%政策。其實早在2017年12月，借助環保督查和淘汰造紙行業落后產能的行動，廣東省內共淘汰了14條造紙生產線，涉及產能9.22萬噸;被淘汰的幾乎都是中小型造紙廠。對于中小型造紙廠和下游包裝行業來說，在目前最嚴環保督查的態勢下，開征環保稅對其無疑是雪上加霜，以至舉步維艱。
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在環保政策日益高嚴的環境下，涂料、木材、油漆等上游原料價格暴漲，加上國家對林區進行禁伐、限伐后，適合制作家具的木供量減少，原木供應緊缺，木門、櫥柜、衣柜等家具的零售終端價格整體上漲近20%。目前，佛山龍江家具制造行業面臨成本增加、利潤減半和終端銷售不旺等多重壓力。對于整個家居制造行業來說，針對環保稅的實施，企業的兩極分化態度比較明顯。重視清潔生產、環保設備更新的龍頭家具企業迎來了這一輪的環保稅優惠，而高污染、高能耗的中小家具制造企業則面臨倒閉、付出較高的治污成本的困境。
以家具龍頭品牌紅星美凱龍為例，每年投入5 000萬元用于環保設備的更新和產品質量檢測管理。在繳納環保稅時，不但不增反減，大氣污染和水污染的稅額還能獲得減稅的優惠待遇。由于之前的排污費把VOCs的排放量納入征收范圍內，但目前的環保稅并沒有把VOCs考慮在內，單從環保稅這部分來看，家具制造行業的環保稅綜合效應并不大，反而是環保督查對整頓家具制造行業的影響更為深遠。
?。ㄈ┹p紡印染行業
輕紡行業生產過程中的水污染物主要來自于印染、化纖生產、洗毛、麻脫膠和化纖漿粕五種廢水。據統計，紡織印染業廢水排放量占全國工業廢水統計排放量的7.5%，每加工1萬米織物約產生廢水200噸，每排放1噸印染廢水就能污染20噸水體。污染物大多是難降解的染料、助劑和有毒有害的重金屬、甲醛、鹵化物等。
通過調查廣東省部分印染企業，目前中小型的印染企業正面臨微利、薄利多銷、訂單縮減、經營成本突增的生存困境。以廣東省汕頭市為例。汕頭市作為中國四大內衣基地之一，印染企業每天產生的大量廢水是污染練江的重要污染源。當地大部分的中小印染企業在廢水處理方面未能采用清潔生產技術，對廢水的回收效果非常不理想。雖然開征環保稅大幅提高了行業內的環保成本，帶來了極大的環保壓力，但普遍增強了大部分印染行業的環保意識。目前，由于印染行業存在廢水水量大、高污染、高能耗等特點，廣東省已提出印染企業在規定的期限內統一搬遷至工業園區，對工業廢水進行統一監測和治污，以期達到節能減排的目標。
?。ㄋ模┌b材料行業
據佛山市稅務局統計，2018年上半年佛山市超1 800戶納稅人享受減免環保稅2 282.6萬元。某包裝材料有限公司投資2 500萬元完成了煙氣提標改造，實現了二氧化硫（SO2）、氮氧化物等主要污染物排放低于濃度標準50%。隨即享受到了減半征收稅收優惠，上半年繳納45.62萬元，減免稅額41.9萬元，與2017年年度排污費244萬元相比，降幅高達63%。顯然，征收環保稅將有利于引導企業改進工藝，減少污染物排放，特別是減少高危污染物的排放，釋放綠色稅收效應。
?。ㄎ澹┨沾尚袠I 對于陶瓷行業來說，環保稅的繳納更多地取決于大氣污染物的排放量，即主要來自于二氧化硫（SO2）、氮氧化物和煙塵。以筆者走訪的廣東省家著名陶瓷生產企業為例，2017年投入1 000萬元改造廢氣處理設備，2018年第一季度二氧化硫（SO2）、氮氧化物和煙塵的排放量比2017年同期分別下降了44.6%、26.4%和26.8%。得益于排放量下降幅度及排放濃度低于國家和地方標準30%以上，可獲減按75%來征收環保稅約28萬元，比2017年的排污費減少50萬元，以此推算，每年至少可節省200多萬元的稅款。
四、制造企業的應稅方案
（一）轉變消極負面思維，樹立生態環保理念
環保稅的征收是通過稅收調節的杠桿作用，倒逼企業主動減排，增強剛性執法，以減少環境污染。環保稅的實施給企業帶來的影響不僅僅是繳納稅款成本上的問題，更應該是倒逼企業產能升級，驅動企業商業模式的轉型?？梢灶A見，未來幾年環保制度將越來越健全、越來越嚴格，企業應及早樹立生態環保的意識，履行清潔生產、減少環境污染的義務，從而可以享受減稅優惠。
?。ǘ┘哟蟓h保投入和技術改造力度
目前，國家以多排多繳、少排少繳的環保稅理念來逼迫和引導企業轉型升級或加大環境保護投入，推進生態文明建設。企業可通過增加環保投入，使用清潔能源、環保原材料來提高資源的利用效率，從而緩解來自于環保督查的壓力。從技術層面來說，對于二氧化硫（SO2）、氮氧化物和煙塵等大氣污染物的排放問題，可以采用淘汰嚴重污染環境的落后工藝，優先使用清潔能源，利用資源利用率高、污染物排放量少的工藝和設備來完成環保升級;對于廢水污染物，升級改造原有工業流程，同時運用生化、物理法綜合治污模式，利用環保設備先進技術來降低污染物排放量;對于固體廢物污染物，可以優先采用廢棄物綜合利用、污染物無害化處理技術。
?。ㄈI化申報環保稅，降低涉稅風險
2018年環保稅開征初期，很多企業并沒有轉變思維，對申報環保稅一知半解，以為讓企業財務人員直接在環保稅繳稅系統上傳之前將排污費數據報送給稅務機關即可。通過走訪企業反饋可知，目前在申報環保稅時，企業普遍感到困難的是對申報系統不熟悉，不了解具體污染物的種類和排放量的確定，以及大氣污染物和水污染物的濃度值。
對于污染物排放量的確定問題，可根據《環境保護法》第10條、第18條的規定，確定污染物排放的順序依次為自動監測儀器的監測數據、監測機構的監測數據、排污系數物料衡算計算和抽樣測算法核定計算。前兩種方法的監測數據較為穩定，一般只針對裝有自動監測設備的企業和聘請第三方監測機構出具的數據直接申報就可;而第三、四種方法更適合于第三產業的小規模排污企業，按環保部門的規定或排污量核定結果進行納稅申報就好。
作為企業的財務人員，首先必須及時熟悉并掌握環保稅相關內容的會計核算及表格填寫，特別是環境保護稅按月計算報表（大氣污染物和水污染物適用表）;其次要根據企業的實際類型，依據大氣污染物或水污染物適用表里的內容，仔細認真填報環境保護稅納稅申報表（A類）或（B類）。以筆者調研的廣東省某化工企業為例，在填寫（環保稅大氣污染物適用表）時，該企業僅對生產過程中鍋爐排放的氮氧化物、二氧化硫（SO2）、煙塵三項常規大氣污染物的數據進行了申報，而忽略了苯、氨以及煤渣這三項應稅污染物。顯然，該企業對應稅污染物識別不清，其導致的漏報風險是非常高的。若該行為被認定為偷稅，則應承擔相應的法律責任。
?。ㄋ模┙⑵髽I內跨部門協作機制
當前，自主申報環境保護稅是企業的責任。與以往的排污費直接由環保部門核定不同，環保稅是讓企業自動識別應稅污染物、自主在稅務系統上申報，這大大增加了企業財務人員申報和計算的責任。針對環保稅的申報，財務人員很難識別生產過程中的污染物。因此，企業應加強內部部門的管控和跨部門的協作機制，建立財務部、安全環保部、生產部等部門的信息共享機制，積極參加環保稅的培訓會議，以準確識別污染物，防止申報遺漏，從而降低納稅風險。
（五）保存好應稅污染物監測數據
《環境保護法》第20條、第21條規定，稅務機關應當將納稅人申報的數據資料與環保部門交送的信息進行比對和復核，當出現監測數據異?；蛏陥笕藢祿袪幾h時則應先繳稅后復議申訴。對于已安裝污染物自動監測設備的企業，則應采用視頻或圖片等多種方式保存好自動監測設備每一個排放口的數據;對于未安裝自動監測設備的企業，則應保存好第三方監測機構的現場監測報告以備審查;針對固體廢物特別是危險廢物的處理，可保存好運輸、貯存的痕跡或委托第三方集中處理的相關文件。
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