新審計報告中的關鍵審計事項探究
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摘 要： 新審計報告準則擴充了審計報告的內容，其中最大的變化在于增加了關鍵審計事項的披露。以此為契機，從不同事務所層面對2017年滬市主板上市公司審計報告中關鍵審計事項披露的形式、數量分布、事項類型以及應對程序等方面進行深入對比分析，以期能為監管層、上市公司、會計師事務所以及潛在的審計報告使用者提供有益啟示。
關鍵詞： 新審計準則;關鍵審計事項;會計師事務所
中圖分類號： F23 文獻標識碼： A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.12.059
1 引言
傳統審計報告無論在格式、內容還是信息溝通方面均飽受質疑（Church et al.，2008;Carson et al.，2013;張繼勛等，2016），其焦點在于報告格式過于統一，不同公司僅在意見段存在差異，且意見類型存在同質化趨勢，即便意見類型不一，投資者也難以獲得審計意見背后的風險評估與分析過程（Humphrey et al.，2009），從而無法有效利用審計信息進行投資決策。近年來，各國為了提高審計報告的信息含量，相繼出臺政策對審計報告進行改革。為了順應審計報告改革的國際化趨勢，中國注冊會計師協會于2016年1月8日印發了《中國注冊會計師審計準則第1504號—在審計報告中溝通關鍵審計事項》征求意見稿，同年12月23日，財政部批準并發布了該項審計準則。2017年1月1日起，A+H 股上市公司率先應用此準則。準則還要求滬深兩市全部上市公司于2018年1月1日起在審計報告中都需要披露關鍵審計事項。
新審計報告準則擴充了審計報告的內容，其中最大的變化在于增加了關鍵審計事項的披露。相較于傳統的審計報告模式，關鍵審計事項的披露提高了審計工作的透明度，能夠為財務報表使用者提供額外信息。對于關鍵審計事項的具體內容，新準則僅對關鍵審計事項的列報作了原則性的指導，而對于事項具體類型并未作出明確規定。因此確定哪些事項以及多少事項屬于關鍵審計事項，依賴于被審計單位自身情況以及注冊會計師的專業判斷，這導致關鍵審計事項選取的主觀程度增加。本文基于新審計準則下滬市主板上市公司審計報告，從不同事務所層面對滬市主板上市公司審計報告中關鍵審計事項披露的實施現狀進行全面分析，具體從國際四大所和國內八大所對于關鍵審計事項的披露形式、數量分布、事項類型以及應對程序這些特征方面進行了深入對比與研究，以期能為管理層、上市公司、會計師事務所以及潛在的審計報告使用者提供有益啟示。
2 關鍵審計事項披露概況分析
截至2018 年4 月30日，剔除無法表示審計意見的樣本，筆者最終獲取了1401 份有效的滬市主板上市公司上市公司審計報告。
從事務所層面來看，立信出具的審計客戶數目最多，達到248家;其次為天健165家，瑞華118家。國際四大所合計承攬了152 家滬市主板上市公司的審計業務，占比10.85%。其中住宿和餐飲業的2家上市公司，文化、體育和娛樂業的2家上市公司都由國際四大審計;金融業有61.02%的上市公司由國際四大所審計。國內八大所合計承攬了841家滬市主板上市公司的審計業務，占60.03%。其中教育行業的2家上市公司、衛生和社會工作的1家上市公司都由國內八大所審計;科學研究和技術服務業以及綜合行業超過70%的上市公司由國內八大所審計。此外，立信和天健會計師事務所分別出具了136家和120家制造業上市公司的審計報告，占比達到所有國內八大所審計的制造業上市公司的53.44%。
通過以上的總體情況分析，我們可以初步發現國際四大和國內八大事務所在業務承接方面具有明顯的不同特征，這為我們研究進一步具體研究國際四大和國內八大事務所在關鍵審計事項披露特征方面的差異提供了基礎條件。
3 不同事務所關鍵審計事項披露情況分析
3.1 關鍵審計事項披露形式統計
在2017年度滬市主板上市公司的審計報告中，注冊會計師在披露關鍵審計事項時所用的形式也不同，主要分為表格和文字兩種形式。從表1可以看到，1401份審計報告中，以表格形式披露關鍵審計事項和審計應對方法的有498份，占比35.55%;以文字形式披露的有903份，占全部樣本的64.45%。進一步統計發現，無論是國際四大還是國內八大所，事務所在披露形式方面都存在高度的一致性。具體來看，在國際四大所方面，畢馬威、普華永道和安永更傾向于使用表格形式披露;國內八大所方面除了立信、信永中和、天職國際之外，其他會計師事務所更傾向于文本描述。
3.2 關鍵審計事項數量分布統計
通過具體統計（表2），我們可以發現國際四大和國內八大所合計在審計報告中披露兩項關鍵審計事項的公司最多，合計618家，占全部樣本上市公司的44.11%。其中被披露兩項關鍵審計事項的618家公司中，國際四大僅占9.71%，國內八大所占90.29%，說明在審計報告中披露的兩項關鍵審計事項主要是由國內八大所披露的，并且天健在其審計的165家公司中，對131家公司都報告了兩項關鍵審計事項，比例達到79.39%。
166家和177家樣本公司被國際四大和國內八大所合計出具了一項和三項關鍵審計事項。普華永道在其審計的47家公司中，對20家公司都報告了兩項關鍵審計事項，比例最高為42.55%。國際四大和國內八大所在對于出具三項關鍵審計事項的分布上比較平均，可見無論是國際四大和國內八大都傾向于披露三項關鍵審計事項。此外，被披露了四項關鍵審計事項的公司共有27家，其中國際四大均涉及披露四項關鍵審計事項;國內八大所方面，除了瑞華和天職國際之外，其他四家會計師事務所也涉及披露四項關鍵審計事項。還有四家公司被披露了五項關鍵審計事項，其中畢馬威、立信、天健和大華分別各審計了一家。被披露了六項關鍵審計事項只有一家，是由大信會計師事務所審計的*ST柳化。 3.3 關鍵審計事項分類統計
表3是關鍵審計事項分類統計的總體情況。資產減值類事項共計632項，占全部關鍵審計事項數量的21.68%，其中商譽減值被確認為關鍵審計事項的數量最多，共計203項，達到資產減值類事項的32.12%;應收項目減值數量為150項，達到資產減值類事項的23.73%。這些項目被列為關鍵審計事項的主要原因是金額大、涉及管理層判斷等。
收入確認事項965項，所占比例為33.1%。其中銷售商品收入被確認為關鍵審計事項的有692項，是收入確認事項中數量最多的。其次，建造合同收入、提供勞務收入分別有127項和105項，分別占收入確認事項的13.16%和10.88%。這些項目由于金額巨大、完工百分比的確定等原因被列示為關鍵審計事項。
對于關鍵審計事項分事務所統計（囿于篇幅，表格未予列示），我們發現：
632條資產減值事項中，國際四大所出具的占16.30%;來自國內八大所出具的資產減值事項占55.38%。大部分關注了商譽、應收賬款和存貨減值事項。
收入確認事項方面，國際四大合計所出具的收入確認事項僅有51條，占所有收入確認事項的5.28%;國內八大所出具586條，占所有收入確認事項的60.73%。其中立信和天健披露的收入確認事項分別為188條和122條，占全部收入確認事項的19.48%和12.64%。此外，國內八大所在審計報告中還普遍把壞賬準備和存貨跌價準備確認為關鍵審計事項，分別合計158和118條，比例為60.82%。其中瑞華、立信和天健在審計報告中披露把壞賬準備和存貨跌價準備的相對較多。
80項公允價值計量事項中，涉及金融資產、金融工具的有37項，占比46.25%。其中14項由國際四大出具。聯系前文的統計，這可能與國際四大承擔61.02%的金融業審計業務有關。關聯方交易事項方面，國際四大中只有普華永道一家會計師事務所出具了一條，國內八大所方面合計出具了53條，占比56.99%。我們還關注到，有五家公司被出具了合計6條的會計估計變更事項，并且其中三家都是由國內的天職國際、致同和大華審計。對于信息系統審計事項，國際四大中只有畢馬威在審計工商銀行時將其確認為關鍵審計事項;國內八大所方面，致同在其所審計的歌華有線和永輝超市的審計報告中披露。
通過以上統計分析我們可以看到國際四大和國內八大會計師事務所的風格不同，所出具的審計報告中在關鍵審計事項的具體分類上存在很大差別。
3.4 審計應對程序分類統計
檢查是最被廣泛使用的審計程序，1381家上市公司的審計報告中顯示注冊會計師在對其關鍵審計事項審計過程中使用了檢查程序，占全部樣本上市公司的98.57%。其次被廣泛使用的審計程序是內部控制測試，合計1300家樣本公司被執行了內部控制測試，占比92.79%。此外，注冊會計師還對1201家上市公司的關鍵審計事項使用了分析程序，占比85.72%。審計報告中披露注冊會計師還廣泛使用了觀察、詢問、函證、重新計算和截止性測試等審計程序。
全部樣本審計報告中還有2家公司被進行了重新執行程序，說明樣本滬市主板上市公司中還可能存在詢問、檢查、觀察等審計程序單獨或組合起來仍無法取得充分、適當審計證據的情況。
進一步對審計應對程序分事務所進行統計，我們可以發現（表4），出具分析性程序方面，分析性程序、內部控制測試程序和檢查程序的使用與會計師事務所業務承接量的分布存在正向比例關系。此外，國際四大與國內所對于使用不同類型審計程序的頻率不一致，如國際四大較少執行觀察和函證程序，而國內所執行觀察的程序較多，并且更多的進行截止性測試和詢問程序。
4 研究結論及啟示
本文基于新審計準則下滬市主板上市公司審計報告，從不同事務所層面對滬市主板上市公司審計報告中關鍵審計事項披露的實施現狀進行全面分析。在披露形式方面，新審計準則給了注冊會計師較大的自主權，并沒有規定具體的披露方法。研究發現，披露形式存在事務所層面的固定效應，國際四大會計師事務所更偏好于表格形式，而國內八大所方面更傾向于文本形式。
在數量分布方面，國際四大和國內八大所都比較傾向于披露兩到三項關鍵審計事項。由于審計報告披露的信息量增多，以及受到最主要的增設關鍵審計事項的影響，對于會計師事務所來說，可能面臨披露額外信息所帶來的風險和審計成本的上升。
對于關鍵審計事項類型的披露，雖然收入確認和資產減值事項成為被國際四大和國內八大所普遍披露的事項，但是由于國際四大和國內八大會計師事務所的風格不同，并且注冊會計師在確定關鍵審計事項時運用職業判斷的水平不同，所出具的審計報告中在關鍵審計事項的具體分類上還是存在很大差別的，這可能會導致審計報告的可比性下降。
在應對程序方面，基于不同會計師事務所層面的披露存在固定模式的可能性。國際四大較少使用觀察和函證程序，而國內所使用觀察的程序較多，并且更多的進行截止性測試和詢問程序。此外，業務承接量較高的事務所對各種具體審計程序的使用也更多。Brasel et al.（2016） 指出，審計師可能會披露很多“樣板式”關鍵審計事項，這將大大影響審計報告的增量價值。因此，注冊會計師應該結合不同企業的具體情況選取合適的審計應對程序，這樣才能將每個企業不同的信息傳遞給報表使用者。
參考文獻
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