新審計報告中的關鍵審計事項研究
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摘 要：新審計報告準則實行以來，上市公司在審計報告的披露方面發生了很大的變化，其中最顯著的是關鍵審計事項的披露。本文以2017年度滬深上市公司年報數據為基礎，從數量分布、行業特征分布等方面分析了關鍵審計事項的披露情況。本文的研究結果希望對我國會計師事務所、投資者以及相關信息使用者的決策提供有用的借鑒。
關鍵詞：審計報告準則;關鍵審計事項;審計報告;
一、引言
為了提高審計報告的透明度和所提供信息的有用性，自2008年全球金融危機以來，世界各國都逐步致力于提升審計報告的質量、為給投資者提供更多可參考信息而開展變革。2012年英國便提出應在審計報告中對重大、關鍵的事項要求注冊會計師給予更多的關注，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）于2015年1月15日頒布了新的系列準則（闞京華，2017），美國也在2017年6月對審計報告準則進行了最終的修正（尹蘅，2018）。為了順應世界潮流，我國注冊會計師協會也于2016年1月印發了新審計報告準則，規定從2017年1月1日起，A+H股上市公司開始實行新準則。2018年1月1日起，滬深上市公司都開始實行新準則，即按規定披露關鍵審計事項?；诖?，本文以2017年滬深上市公司年度審計報告為數據基礎，將審計報告中的關鍵審計事項從數量、內容和行業等方面進行統計分析，希望對以后的相關事項研究提供一定的經驗和借鑒。
二、關鍵審計事項披露情況
（一）關鍵審計事項分類統計
1.收入確認和資產減值事項占半數
2017年的年度審計報告中列示的關鍵審計事項中，3442家上市公司總共列示了7221個關鍵審計事項，其中占比最大的是收入確認事項，共有2324項，占到了關鍵審計事項總數的32.18%，約是總數的1/3;其次是資產減值事項，占總數的18.99%，二者之和占關鍵審計事項的51.17%，超過了一半。究其原因，我們知道收入確認事項歷來是注冊會計師在審計過程中重點關注的對象，因為該項目極有可能造成被審單位舞弊、假賬等現象的發生，注冊會計師在審計的過程中充分利用其自身的職業判斷能力，將該事項列為關鍵審計事項。此外，由于近年來國家相關政策和法律法規的出臺，如供給側結構性改革下對“去產能、去庫存”等的要求，導致上市公司的資產減值如固定資產減值被列為關鍵審計事項的可能性加大。
2.各類事項數目差異較大
披露次數最多的收入確認事項和表中披露次數最少的合并財務報表事項在數目上差異較大，收入確認事項有2324個，合并財務報表事項僅有11個。其他數量分布較少的事項歸為其他事項，包括土地增值稅的計提、采礦權事項、遞延所得稅資產等，未在表中進行體現。
（二）關鍵審計事項分企業性質統計
1.民企的關鍵審計事項數量較多
民企的關鍵審計事項有4304個，而國企的關鍵審計事項數量為2202個，民企的關鍵審計事項數目約是國企的兩倍。在我們的統計樣本當中，民企的數量也約是國企的兩倍，這符合關鍵審計事項的統計結果，也說明在上市公司當中，民企多于國企。
2.收入確認和資產減值事項占比較大
在國企和民企中，收入確認事項均是占比最大的一類事項，國企中收入確認事項有611項，占總數的8.46%;民企中收入確認事項有1508項，占總數的20.88%。其次是資產減值事項，在國企和民企當中比重僅次于收入確認事項，不同的是，國企中的固定資產類減值和在建工程減值高于民企，這說明國企中對固定資產和在建工程計提了更高的減值準備。
（三）關鍵審計事項分行業統計
關鍵審計事項分行業統計的結果有如下幾個特點：
1.制造業在各類關鍵審計事項中比重最大
資產減值事項主要聚集在制造業和信息傳輸、軟件和信息技術服務業，這兩個行業的關鍵審計事項數量之和占到了資產減值事項總數的71.33%;尤其是制造業，61.93%的資產減值事項出于制造行業的上市公司。我們通過觀察發現，資產減值事項中，商譽減值和應收項目減值的數量最多，而在這兩類事項中，制造行業的上市公司更傾向于披露此類事項。進一步分析發現，在其他類型的關鍵審計事項，如收入確認事項、應收賬款壞賬準備事項、企業并購與重組事項等中，制造行業的比重依然最大。
2.關鍵審計事項的行業集聚效果明顯
信息傳輸、軟件和信息技術服務業和金融業中較多披露了資產減值事項，信息傳輸、軟件和信息技術服務業的資產減值主要由商譽減值和應收項目減值構成，這類行業中的公司更多的資產類型都屬于無形資產，因此較容易出現商譽或應收項目等的減值;金融業的資產減值主要來源于金融資產的減值，2017年，新金融工具準則的頒布使得審計師較多地關注該行業的各類事項，金融工具多以公允價值進行計量，因此公允價值事項是我們預想中被列為關鍵審計事項最多的一項。然而，在金融行業中，企業并購與重組事項，結構化主體合并事項占了較大比重，公允價值事項并不是被關注最多的事項，但公允價值事項的33項中，有32個與金融資產和金融工具有關，另外一項與投資性房地產有關。
五、結語：
研究表明：（1）會計師事務所出具2項關鍵審計事項的情況最多;（2）關鍵審計事項中，收入確認和資產減值事項的數量最多，說明事務所對這兩項內容給予更多的關注，原因在于這兩類事項與公司財務狀況密切相關，與管理層的決策判斷密不可分，但其來年的被關注程度如何仍需要持續關注;（3）所有上市公司中，制造業的比重最大，所占的關鍵審計事項也最多，關鍵審計事項在行業中存在集聚性，審計師對某一類行業披露的關鍵審計事項類型往往大同小異，同一家事務所出具的審計報告中對關鍵審計事項的判斷也有該特點，即事務所-行業屬性。本文的統計分析結果旨在為相關信息使用者提供一定的啟示和借鑒。
參考文獻：
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作者簡介：
張麗芳（1994.10-），女，會計學專業，碩士研究生。
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