軍工科研項目外協合同管理及審計問題研究
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摘 要：外協合同是軍工科研項目管理的重要組成部分，合同確立的實施內容直接關系到項目研制目標的實現，同時外協在整個項目成本中所占的比重越來越大，對研制經費的規范使用和提高資金的使用效益具有重要意義。通過分析當前軍工科研項目外協合同管理中存在的問題，探討如何開展外協審計，并提出了相應的審計機制與方法。
關鍵詞：軍工科研項目;外協;合同;審計
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.23.053
1 外協的定義及外協合同管理在軍工科研項目執行中的重要意義
《國防科技工業科研經費管理暫行辦法》（財防[2019]12號）對外協的定義為：在項目研究開發過程中，項目承擔單位由于自身的技術、工藝和設備等條件限制，必須由外單位進行研制、研究、設計、加工、檢測、軟件評測、試驗等所需的費用。研制單位支付給項目以外非關聯單位的費用稱為外協費。外協費作為軍工科研項目規定的8項成本之一，是研制經費支出的重要內容，其發生往往以合同的形式體現，因此，外協合同管理在科研項目執行中有著重要的意義。
1.1 外協合同是軍工科研項目研制目標實現的保證
軍工科研項目中，外協任務往往是研制單位無法通過其自身力量，而需要借助外力實現的。研制單位要實現最終研制目標，就必須確保外協任務保質保量地完成，因此，外協管理處于軍工科研項目實施的關鍵環節，其順利實施是研制目標實現的保證。
1.2 外協合同是軍工科研項目經費管理的重點
軍工科研項目成本中外協費的占比一般較大，對研制單位來說，無論是立項階段的經費論證還是實施過程中經費的規范使用和研制成本的管控，都需要將外協管理放在重要位置。因此，外協合同是軍工科研項目經費管理的重點。
1.3 外協合同是軍工科研項目風險管控的關鍵
外協合同是由項目以外單位實施的，其進度、質量很大程度上取決于對方單位，而研制單位對于外協的控制相對較弱。近年來，軍工科研項目實施中由外協引起的問題越來越多，對研制目標實現的影響越來越大。從風險管控的角度，能否有效規避外協風險的發生，降低風險發生帶來的影響，是軍工科研項目目標實現的保證。因此，外協合同是軍工科研項目風險管控的關鍵。
1.4 外協合同是軍工科研項目規范實施的基礎
軍工科研項目中，研制單位很多不規范操作都通過外協合同進行，相對于其他成本項目，操作外協合同更隱蔽也更不容易發現。如研制單位通過與關聯單位簽訂利潤過高的外協合同，將軍工科研項目經費轉為企業留存利潤;通過與“關系”單位簽訂虛假合同，將軍工科研項目經費轉為企業“小金庫”。因此，規范外協管理是軍工科研項目規范實施的基礎。
2 外協合同在軍工科研項目審計中存在的主要問題
2.1 通過不合理的外協增加項目成本
由外協的定義可以看出，外協的發生是由于研制單位自身的技術、工藝和設備等條件的限制，需要讓別的單位提供相應的服務。然而，在實際實施過程中，某些研制單位將自身能夠實施的加工、設計、試驗等也進行外協，而且研制單位與關聯單位簽訂外協合同的現象越來越多。如研制單位內部各車間之間的外協，或兩個關聯單位之間互相外協，并且外協的成本明顯高于市場價格。這些外協有些實際上只是單位內部加工，不屬于外協;有些則是有意與關聯單位進行外協，以獲取不恰當的利益。不管是哪種外協方式，都增加了項目實施成本。
2.2 列支與項目研制內容無關的外協費
研制單位在軍工科研項目的外協費中列支一些共性技術研制費，而這些費用與項目研制內容并無直接關系，往往是一些通用技術的研制費，從而擠占了軍工科研項目的成本。
2.3 層層轉包外協研制內容
在軍工科研項目中，研制單位與實際不具備研制能力的單位簽訂外協合同，而外協單位再將研制內容轉包給其他單位。這種層層轉包外協研制內容，不僅造成研制成本的增加，而且也無法保證研制工作的質量。
2.4 簽訂虛假合同轉移外協費
在軍工科研項目中，研制單位通過簽訂虛假外協合同轉移研制經費，表現在兩個方面：一是研制單位將由自身實施的研制內容以虛假合同的形式進行外協，在這種情況下，由于有具體的研制內容和相應的技術成果，往往較為隱蔽;二是研制單位虛構一些研制內容簽訂外協合同，在這種情況下，其外協的研制內容表述往往較為模糊，技術成果資料也缺乏針對性。簽訂虛假的外協合同不僅造成軍工科研項目研制經費的轉移，而且往往會形成“小金庫”，帶來嚴重違反財經紀律情況的發生。
3 問題存在原因分析
3.1 節約自有資金支出的驅使
研制單位將一些沒有經費出處的項目報銷在軍工科研項目中，目的是節約自有資金，“花國家的錢，辦自己的事”，這就形成了在一些軍工科研項目中，研制單位將與研制內容無關的費用列支在項目成本中，將任務書中沒有的設備購置費以外協費的名義列支。另外，研制單位編制的任務書，對研制內容描述籠統、不具體，客觀上也為研制單位將自有資金開支項目“裝進”軍工科研項目提供了便利。
3.2 留存內部利潤的考慮
由于軍工科研項目對項目計提收益有著嚴格的控制，研制單位為確保申報經費不被審減，在申報材料中一般不體現項目收益，而研制單位作為企業本身，有著追求利潤的本能，對于絕大部分研制單位，每年還有上級下達的利潤考核指標。為了完成利潤指標，一些研制單位便通過與子公司簽訂利潤過高的外協合同或通過與關聯單位互相外協的手段將軍工科研項目經費轉化為企業的利潤。另外，部分研制單位也通過與子公司簽訂外協合同或者由子公司將外協任務對外進行轉包，對子公司進行變相補貼。 3.3 前期論證不充分
研制單位在立項階段，對外協廠家調研不充分，對研制任務交底不清晰，對外協經費預算編報不準確，導致項目實施過程中，外協任務不能順利實施，不僅影響項目研制進度帶來預算執行滯后的問題，而且可能會帶來實施內容的重大變更，從而導致預算執行偏差較大。另外，部分研制單位由于其他成本項目的經費出現調整，為了滿足項目經費總概算的目標，習慣于用外協費來“填坑”，也導致外協費預算執行偏差較大。
4 審計機制及方法的建立
4.1 建立審計專家庫，引入專家咨詢機制
軍工科研項目無論是任務書、實施內容還是成果資料，都需一定專業知識才能更好地掌握，如果缺乏對這些關鍵信息的理解，很多時候審計只能流于表象，無法發現問題的關鍵線索。如審計人員不能理解任務書的研制內容，便很難識別被審計單位精心準備的假合同。針對當前審計人員一般為財務專業的現狀，建立審計專家庫彌補專業的不足，吸收一些既懂專業又懂管理的專家加入審計組，也可以在審計過程中針對疑點引入專家咨詢機制，從而提升審計實施效果，促進審計目標的實現。
4.2 加強外協合同與研制任務書的核對
研制任務書涵蓋了軍工科研項目的研制目標、研制內容、預期成果、任務分工等內容，不僅是軍工科研項目實施的依據，也是外協合同審計的依據。將外協合同內容與軍工科研項目任務書的研制內容進行核對，可以判斷外協費是否屬于該軍工科研項目，同時，從任務書中的預期成果、任務分工等內容上，也能發現一些“假合同”或“填坑合同”的關鍵線索。因此，外協合同審計應牢牢抓住研制任務書這條基線，加強外協合同與研制任務書的核對。
4.3 加強外協單位與合格供方名錄的核對
軍工科研項目的研制單位一般都建立了質量管理體系，質量管理體系要求研制單位建立合格供方名錄，并從合格供方名錄中選用外協供方。對于軍工科研項目的外協合同也同樣適用合格供方的管理要求，因此，對外協合同的審計，應將外協單位與合格供方名錄進行核對，確認外協供方是否屬于合格供方名錄，判斷外協單位是否具有相應的研制資質，從而進一步判斷是否存在“假合同”或者層層轉包合同的可能。
4.4 開展外協合同的延伸審計
由于外協合同實施主體在項目研制單位之外，僅在研制單位進行審計，很難發現一些隱藏較深的問題。如研制單位與關聯單位簽訂外協合同留存利潤、研制單位與外協單位簽訂假合同設立“小金庫”等，而這些問題性質往往較嚴重，甚至會對審計結論產生重大影響。因此，外協合同審計應對一些金額大、疑點多的外協合同開展延伸審計，應重點關注關聯方外協合同，通過外協合同審計確保外協費資金使用合規。
5 外協延伸審計的方法和程序
5.1 確定延伸審計范圍
受審計資源的限制，軍工科研項目不可能對所有外協合同都進行延伸審計，那么如何確定延伸審計范圍便成為審計目標實現的關鍵。延伸審計范圍的確定應結合前期對研制單位外協管理的審計情況，在初步審計判斷的基礎上，帶著審計線索、帶著審計疑問開展延伸審計。外協延伸審計范圍一般包括：重大金額的外協合同、與關聯單位簽訂的外協合同、存在審計疑點的外協合同。
5.2 制訂審計實施方案
根據確定的延伸審計范圍，制訂審計實施方案。審計方案包括審計目標、時間安排、審計資源的分配、審計重點等內容。審計目標確立的是延伸審計所要驗證的結論，如是否存在通過子公司留存利潤，是否存在簽訂假合同套取國家資金。作為外協延伸審計的核心，審計目標實現的容易度也直接決定了時間安排和審計資源的分配。審計重點是指導現場審計工作的直接依據，重點把握是否準確，選用方法是否恰當直接關系到審計目標能否實現。因此，審計重點的制訂不僅應結合外協合同審計已有的線索，還需提前對被延伸單位的情況做好了解。
5.3 下發審計通知書
延伸審計通知書的下發方式包括預先送達和現場送達兩種形式，審計組應根據延伸審計的目標，選擇適當的送達方式。如審計目標為驗證假合同的延伸審計，應盡可能選擇現場送達通知書的方式，以防范被延伸單位提前做好掩飾。另外，下發審計通知書的同時，還需對被延伸單位提供的資料進行明確，以提升審計工作效率。
5.4 實施審計內容
根據審計實施方案對被延伸單位開展現場審計，審計過程中應結合審計目標，實施詢問、觀察、檢查、分析性復核等程序，收集與審計目標相關聯的證據，對審計疑點進行確認，對審計初步判斷進行驗證。在延伸審計過程中，還應根據現場審計情況對審計方案進行調整，補充審計內容，完善審計程序，從而滿足審計目標的要求。
5.5 編寫審計報告
審計報告階段應對延伸審計情況進行梳理，評估所獲取的審計證據是否充分，能否有效支撐延伸審計的目標。在此基礎上，對外協延伸審計發現的問題進行描述，并就其對軍工科研項目審計結論的影響進行評價。
6 結語
外協合同是軍工科研項目實施的重要組成部分，是項目研制目標實現的關鍵，對外協合同進行有效審計對于促進科研經費的規范使用和提高資金的使用效益具有重要意義。本文內容僅為筆者結合自身實踐提出的一點思考，如何健全外協合同的審計機制，完善延伸審計的程序和方法，尤其是內部審計如何介入延伸審計，這些都需要在實踐中不斷地探索和完善。
參考文獻
[1]彭錦.軍工科研事業單位事業部內控管理的主要風險控制環節[J].現代商貿工業，2019，（18）.
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