政府會計制度在高校財務會計實務中的問題探究
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作者:桑廣強 張廷新
【摘要】 2019年1月1日起高校開始采用新的政府會計制度來進行賬務核算和財務管理。在新會計制度推行和應用過程中，由于高校財務體系的特殊性，產生了一系列的問題。文章針對新制度運行過程中基于高校廣泛采用的天財財務管理軟件6.0系統，結合日常財務管理實務對新的政府會計制度和新軟件給高校財務管理工作帶來的影響和問題進行探究，并結合實際工作提出問題的解決思路，為高校更好地貫徹實施新制度、提高財務管理工作效率、改進高校預算和財務管理體系提供參考。
【關鍵詞】 政府會計制度改革;高校財務管理;會計實務
【中圖分類號】 F810 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1002-5812（2019）16-0025-04
一、引言
自《高等院校會計制度》發布以來，我國高校大都以收付實現制為基礎進行會計核算，反映預算收支執行的基本情況[1]。但是隨著社會和市場的進步，傳統的高校會計制度難以滿足現代高校會計核算的需求，也無法使社會公眾全面清晰地了解高校財務信息。高校傳統的預算體制財務管理方式靈活性不足，在預算分配過程中容易出現“此多彼少”的現象，導致有些項目超出預算，有些項目預算不足，資金浪費的現象比較嚴重。在高校財務核算實務中，單一的收付實現制無法滿足工作的需求，導致財務人員的工作效率較低。在傳統的會計制度下，高校財務管理制度不完善，使得校內資源的分配跟不上高校發展的步伐，從而制約了高校的發展[2]。
自2019年1月1日起，我國行政事業單位正式實施《政府會計制度》，針對高等學校業務的特殊性，財政部還專門印發了《關于印發高等學校執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定和銜接規定的通知》（財會[2018]19號），為政府會計制度在高等學校貫徹實施提供制度保障[3]。本文就新的政府會計制度運行以來，高校在新舊會計制度銜接階段以及新制度應用階段出現的一些問題進行分析解讀，以期為高校財務管理工作更好地適應新會計制度和新的財務管理系統提供一定的參考和建議。
二、政府會計制度改革對高校財務管理的影響
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新的政府會制度改革要求單位會計核算應當具備財務會計和預算會計的雙重功能，并借鑒企業會計核算方式，開拓性地創造了以權責發生制為基礎的財務會計核算模式和以收付實現制為基礎的預算會計核算模式并存的新型會計核算模式。從而實現財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，全面清晰地反映單位財務信息和預算執行信息。為實現這一目標，新政府會計制度采用“平行記賬”的方式進行賬務處理。即對納入部門預算管理的資金收支業務，在進行財務會計核算的同時也進行預算會計核算，對于其他業務，僅需要進行財務會計核算[3]。由于核算方式以及會計科目等方面均發生了顯著的變化，新會計制度對高校的財務管理工作也帶來了巨大的影響，主要體現在以下幾個方面：
1.資產管理方面。由于原收付實現制并沒有明確要求對固定資產計提折舊、對無形資產進行攤銷以及對應收往來款項計提壞賬準備，這就造成了校內部分固定資產雖已報廢，但其賬面價值仍是原值，部分應收往來款由于主要責任人離世等原因已確定無法收回但還是在賬面有所反映，這也導致了校內資產的虛增，對報表數據的準確性造成影響。新會計制度對高校會計核算引進了權責發生制，對資產的管理向企業會計制度靠攏，對于資產計提折舊、攤銷和壞賬準備都有明確的要求。借此次會計制度改革，可以將高校的資產進行一次全面的清查梳理。具體可從以下幾個方面開展工作：首先，全面開展往來款項專項清理（應收款項可收回性、應付款的可支付性等）和賬齡分析，做好壞賬準備計提的相關工作。其次，核實固定資產使用年限、資產折舊的計提情況及對外投資等資產情況，為準確計提折舊、攤銷費用、確定權益等提供基礎信息[4]。再次，理清基本建設會計賬務，按規定及時辦理基本建設項目竣工財務決算等手續，為將基本建設投資業務納入單位會計“大賬”做好準備。
2.記賬方法方面。為了實現新政府會計制度中“政府財務會計與預算會計相互銜接并適度分離”的目標，高校財務核算系統要采用財務會計和預算會計“平行記賬”的方法。財務會計通過資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素對高校發生的各項經濟業務進行核算，主要反映和監督高校會計主體的財務狀況、運行情況和現金流量等。預算會計則通過預算收入、預算支出和預算結余三個要素對高校的預算執行情況進行反映和監督。
“平行記賬”方法既保留了傳統收付實現制下對預算執行監督的優勢，又吸收了企業權責發生制對經濟事項的監督反映明晰的長處。這種全新的記賬方法可以使高校財務會計要素和預算會計要素相互協調補充，共同反映高校會計主體的預算執行信息和財務信息。但是這種新型的記賬方法也給高校的財務管理人員帶來了巨大的挑戰，促使他們打破原有的核算觀念，站在雙重角度和更高的層次去考慮高校財務管理工作的推行和發展。
3.信息披露方面。新政府會計制度下，高校應當編制“雙報告”，即預算報告和財務報告。兩者相互補充綜合反映高校預算執行情況及財務狀況等信息，雙報表的配合使高校的經濟情況更加透明，方便政府和社會對高校的經濟行為進行監督，披露的會計信息更加詳細、豐富，也便于國家對高校經營進行合理地管控和協調。預算報表的披露對專項資金的管理更加規范，防止出現為趕預算執行進度使用非專項事由票據耗費專項資金，造成專項資金流失的情況。財務報表的披露可以監督高校資金的流向，反映高校公共受托責任的履行情況，有助于財務報告使用者做出決策或者進行監督管理。
對初期由高校支持成立而后發展成為具有獨立法人身份的校辦企業，按照新制度的要求應當在編制年度報表時，將其納入高等學校報表編制范圍。為將獨立核算單位的報表信息并入學校相關報表的相應項目，應要求獨立核算單位按照新制度開展本單位的會計核算和報表編制工作。 （二）政府會計制度改革中遇到的問題
政府會計制度實施以來，在制度推行和應用過程中由于各高校具體情況不同也產生了許多問題。本文結合高校普遍使用的天財財務管理軟件6.0版本，就實際工作中遇到的問題進行了梳理歸納。
1.財務分錄自動觸發預算分錄?！捌叫杏涃~”的憑證錄入方式要求同時編制財務會計分錄和預算會計分錄，但是同一筆業務做兩遍分錄不僅降低了財務人員的工作效率，還會因會計人員的判斷失誤造成預算分錄記賬不正確。因此預算分錄自動觸發就成為了財務管理軟件公司的研究重點。但是由于各高校財務體系較為特殊，有些業務即使發生資金往來或者費用時也不應當生成預算分錄。比如校園卡購置業務，因支付給制卡企業的費用會在后期收回，所以在做費用時不應當生成預算分錄。
例1：某校收到××制卡公司制作校園卡片的發票10 000元，并要求見票付款。
借：業務活動費 10 000
貸：銀行存款 10 000
按正常思維理解這筆業務還需要制作預算分錄如下：
借：事業支出 10 000
貸：資金結存 10 000
但是由于這筆費用在學生購買卡片時陸續收回，并不能形成學校事業支出，因此這筆預算分錄無需觸發生成。
2.往來款項“對沖”控制。高校的往來款項業務主要包括其他應收款業務和其他應付款業務，這兩項業務都應當采用“對沖”控制，具體到實際業務中只是二級科目觸發預算分錄的方式不同。在辦理往來款項“對沖”業務時要特別注意項目對應問題，尤其是新舊制度銜接之時，沖銷2019年1月1日之前的往來款項。由于傳統的收付實現制在借款發生之時就已經列入支出，如果借款金額中含有自負部分不能通過項目進行支出的，就會導致項目支出虛增。
例2：2018年人事處某職工借在職教工補交養老保險10 000元，其中單位承擔部分為8 000元，個人承擔部分為2 000元。2019年3月份從工資中扣養老保險沖銷借款。
2018年借款發生時：
借：其他應收款 10 000
貸：銀行存款 10 000
2019年3月沖銷借款時：
借：單位管理費——單位部分 8 000
應付職工薪酬——個人部分 2 000
貸：其他應收款 10 000
由于在前期繳納時已經列支所以無需再生成預算憑證，但是，個人繳納部分的養老保險不應形成單位支出，這種記賬方法造成了項目支出金額虛增。
3.項目輔助核算范圍。新政府會計制度中，財務會計分錄并不要求進行項目輔助核算，但是由于高校項目數量和種類較多，業務復雜，不進行項目核算不僅會導致會計數據的混亂還會使預算分錄的自動觸發受到影響。因此，高校的財務會計和預算會計核算都需要進行項目輔助核算。但是這樣就會產生在項目賬中無法區分財務與預算核算金額的問題，從而導致項目余額不正確。
4.含稅收入和支出的處理。高校在取得科研服務等應稅收入以及支付勞務報酬過程中會遇到增值稅和所得稅等稅款繳納業務，由于稅金都是當月計提次月或者季度繳納，因此稅金的預算分錄處理會出現一定的“時間差”。如何在同一項目中協調稅金的計提和繳納時間成為了一個難題。
例3：某高校教師在自己科研經費中發放專家咨詢費5 000元，代扣個人所得稅1 000元，次月5號學校申報并繳納個人所得稅
1.發放勞務時。
財務會計分錄：
借：業務活動費——勞務費（×項目） 5 000
貸：銀行存款 4 000
其他應交稅——個人所得稅 1 000
預算會計分錄：
借：事業支出——勞務費（×項目） 4 000
貸：資金結存 4 000 2.繳納個人所得稅時。
財務會計分錄：
借：其他應交稅——個人所得稅 1 000
貸：銀行存款 1 000
預算會計分錄：
借：事業支出（×項目） 1 000
貸：資金結存 1 000
高校涉稅項目眾多，如何在繳納稅金之時確定支出項目成為難題。
三、高校財務管理的應對措施
（一）對于財務分錄自動觸發預算分錄的問題
高校內大部分的常規業務都可以通過軟件的財務會計分錄自動觸發預算分錄功能實現。參考天財財務管理軟件6.0的設計理念，既可以從觸發預算分錄的時點上分為“即時生成”和“延遲生成”來解決預算收入和支出的記賬時點，也可通過“對等生成”“差額生成”和“不生成”來控制預算分錄的生成條件和金額。對于例1這種特殊情況，可以換一種思路采取特殊的記賬方法來解決。比如在支付貨款時，由于不符合支出確認條件，可以通過“其他應收款——周轉類”這一不生成預算分錄的會計科目來核算，待收到學生制卡費用后再予以沖銷。
例1中的財務會計分錄可以編制如下：
借：其他應收款——周轉類 10 000
貸：銀行存款 10 000
由于新會計制度施行時間不長，軟件對某些業務的自動觸發預算憑證規則尚不完善，尤其在“多借多貸”憑證中會出現觸發的預算憑證不完整或者丟失信息的情況出現。這就需要高校財務工作人員在日常業務處理中仔細檢查，防范錯誤出現，對一些特殊業務也可以通過建立模板來提高效率。
（二）關于往來款項
“其他應收款”的明細科目分為三類，分別是“暫付性質”“周轉性質”和“應收性質”。暫付和應收性質的其他應收款都會生成預算分錄，只是生成的時點不一致，而周轉性質的其他應收款由于不形成支出所以無需生成預算分錄。
“其他應付款”的明細科目也分為三類，分別為“押金性質”“暫收性質”和“應付未付性質”。押金性質的其他應付款不生成預算分錄，而暫收和應付未付性質的其他應收款會根據時點生成預算分錄。
針對例2，由于借款時全額列支但個人承擔部分不應形成支出，這就需要財務人員在沖銷借款時注意將個人繳納部分把原已列支的項目同時予以沖銷。
例2中沖銷借款時應同時做抵消個人部分支出的預算分錄：
借：資金結存——貨幣資金 2 000
貸：事業支出 2 000
?。ㄈ┰谪攧諘嬇c預算會計核算中都使用項目輔助核算導致項目余額不正確的問題
對于這一問題，可以通過在財務會計科目設置記項目賬權限來解決。項目發生額的變動應摘取在錄入雙分錄時預算分錄的數據。如果出現不生成預算分錄但確實影響項目余額的業務時，天財財務軟件給出的解決方案是在這類財務會計科目增加記項目賬的權限，即在不生成預算分錄的情況下也會增減項目發生額。比如應交財政的學費、培訓費和資產處置收入等，由于款項在收取時不會形成學校收入不納入部門預算管理所以不會生成預算憑證，但是這部分款項分屬不同部門控制，需要計入相應的項目賬戶。
例4：某校計算機學院收到計算機等級考試報名費50 000元，計入學院專項項目。
借：銀行存款 50 000
貸：應交財政款——考試費（等級考試專項）
50 000
月末將考試費上交財政：
借：應交財政款——考試費（等級考試專項）
50 000
貸：銀行存款 50 000
?。ㄋ模┰O置稅金歸集項目和科目
針對高校內含稅收入和支出的業務處理可以通過設置稅金的歸集項目以及事業支出歸集科目進行匯總，在應稅收入或支出發生時，將稅金計入專門的稅金歸集項目，在繳納稅金時統一從歸集項目中支出 。在預算會計中設置事業支出的歸集科目來單獨核算稅金，方便之后稅金支出的查詢和統計。上述例3的入賬方式可以變更如下：
1.發放勞務時。
財務會計分錄：
借：業務活動費——勞務費（×項目） 5 000
貸：銀行存款 4 000
其他應交稅——個人所得稅（個稅歸集項目）
1 000
預算會計分錄：
借：事業支出——勞務費（×項目） 5 000 事業支出——歸集（個稅歸集項目） -1 000
貸：資金結存 4 000
2.繳納個人所得稅時。
財務會計分錄：
借：其他應交稅——個人所得稅（個稅歸集項目）
1 000
貸：銀行存款 1 000
預算會計分錄：
借：事業支出——歸集（×項目） 1 000
貸：資金結存 1 000
關于高校橫向科研課題的立項分錄：
例5：某公司匯給高校15 000元科研合作費用，該學校是小規模納稅人，按3%計征增值稅，按5%提取項目管理費。
財務會計分錄為：
借：銀行存款——學校存款 15 000.00
貸：事業收入——科研事業應稅收入（×項目）
14 563.11
應交增值稅——應交稅金（銷項稅額）
（增值稅歸集項目） 436.89
借：單位管理費用——行政管理費用（×項目）
725.50
貸：預提費用——項目間接費用或管理費
（管理項目） 725.50
預算會計分錄為：
借：資金結存——貨幣資金 15 000
貸：事業預算收入——科研事業預算收入（×項目）
15 000
借：事業支出——科研項目支出（×項目） 436.89
貸：事業支出——歸集（增值稅歸集項目） 436.89
借：非財政撥款結轉——項目間接費用或管理費
（×項目） 725.50
貸：非財政撥款結余——項目間接費用或管理費
（管理項目） 725.50
這種做賬方式可以解決稅金的計提和繳納之間“時間差”導致的支出項目不易查詢的問題。但是，若稅金繳納之時適逢稅收優惠政策實施，就會產生稅金實際繳納稅金的結余，結余部分如何在歸集項目中再次返還至各支出項目又成為有待解決的問題。
四、結束語
通過本文探究，認識到新會計制度的實施對于高校財務管理的影響深遠。既有來自新制度實行帶來的管理方式和信息質量方面的改變，也有來自軟硬件設施及專業人員等方面的挑戰。新的制度和財務管理軟件應用至今，由于時間較短接受程度不高，導致高校財務管理工作難度及工作壓力日益上升，各高校的不同情況處理也產生了一些問題，雖然高校積極聯系軟件公司尋求解決方案，但是仍有部分問題尚未完全解決或者暴露出來，需要高校財務人員在今后的工作中結合實際業務來解決。但是長期來看，由于新會計制度的實行使得高校財務管理的模式向公開化及透明化轉變，便于接受社會公眾的監督，高校財務部門不僅能夠借此來規范各部門的經濟活動，還可以提升高校財務管理的廉潔性和高效性。
總而言之，新的政府會計制度實行之后，雖然短期內對高校財務工作造成了一定的壓力，降低了財務人員的工作效率，但是高校也要抓住這次制度改革的機遇，提高自身財務管理水平和校內資源分配效率，為高校的進一步發展奠定堅實的基礎。J
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