科研事業單位政府會計制度實施問題研究
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摘要：近年來，國務院高度重視政府會計體系建設。財政部自2015年10月發布《政府會計準則-基本準則》以來，一直著力推動行政事業單位政府會計制度建設。文章依據財政部2017年印發的《政府會計制度-行政事業單位會計科目和報表》，以科研事業單位為視角，探討了科研事業單位在政府會計制度改革背景下面臨的機遇與挑戰，針對財務核算的現狀和實施新會計制度中面臨問題提出對策，以期為科研事業單位實施政府會計制度提供建議和借鑒。
關鍵詞：政府會計制度;權責發生制;科研經費管理;科研事業單位
一、引言
2014年12月12日《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發[2014]63號）主要任務是：建立健全政府會計核算體系;建立健全政府財務報告體系;建立健全政府財務報告審計和公開機制;建立健全政府財務報告分析應用體系。2015年10月23日財政部發布《政府會計準則-基本準則》（財政部令78號）指出政府會計由預算會計和財務會計構成（雙功能），預算會計實行收付實現制、財務會計實行權責發生制（雙基礎），編制政府決算報告和財務報告（雙報告），對現金收支進行“平行記賬”。2016年至2018年又相續頒布了存貨、投資、固定資產、無形資產、公共基礎設施、政府儲備物資、會計調整等七項具體政府會計準則。2017年10月24日財政部印發了《政府會計報告-行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25號）（以下簡稱《新制度》），從2019年1月1日起實施，鼓勵行政事業單位提前實施。
二、政府會計制度為科研事業單位財務管理創造新機遇
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新制度構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，全面反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息。創新設立了會計核算“八要素”，即財務會計下資產、負債、凈資產、收入和費用，預算會計下預算收入、預算支出和預算結余;兼顧了現行部門決算報告制度的需要，又能滿足部門編制權責發生制財務報告的要求[1]。
雙分錄的賬務處理方法達到了既反映單位預算執行情況又反映財務狀況的雙重目的：預算會計體系反映執行預算執行結果，作為監督管理的依據和編制下一年預算的參考;財務會計體系反映政府會計主體提供服務收入和運營成本，便于成本核算和績效考核，全面實施績效管理。決算報告和財務報告信息相互補充，提高會計信息質量，全面客觀反映行政事業單位履行受托責任的情況，有利于報告使用者進行監督管理、評價預測。
?。ǘ┙y一會計核算方法
現行多項制度并存，有行政單位、事業單位、和醫療、高校、科學事業單位等行業會計制度，體系繁多、口徑不一、內容交叉，匯總編報的財務報告信息質量低。新制度整合了《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》《醫院會計制度》《基層醫療衛生機構會計制度》《國有建設單位會計制度》《高等學校會計制度》《中小學校會計制度》《測繪事業單位會計制度》《彩票機構會計制度》等具體會計制度，統一行政事業單位會計科目、規范會計核算。
我國現行預算會計體系過于碎片化和分散，以收付實現制為核算基礎的預算會計體系難以全面、完整體現資產負債和運行成本，缺乏對政府長期財務效應的反映[2]。通過整合，統一級各級行政單位、各類事業單位的會計標準、會計制度，大大提高會計信息的可比性，有利于合并報表、逐級匯總，有利于規范會計行為、夯實財務基礎。
?。ㄈ┛茖W分類規范核算
新制度擴大資產核算范圍，對公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房和受托代理資產進行核算，并計提折舊;增加“研發支出”，以匯集自行研發的無形資產成本，明確資本性支出和費用性支出;擴大負債核算范圍，增加預計負債、受托代理負債等，全面反映單位承擔的現實義務;增加往來款項核算內容，引入壞賬準備、預計負債，遵循謹慎性原則，反映單位真實的資產負債水平;確認預提費用、待攤費用，在持續經營、會計分期的核算前提下，按照權責發生制分期確認費用，準確核算業務活動成本費用。
新制度合并了“在建工程”“基建工程”兩個科目，規定不再單獨設立基建賬套，并入大帳中按項目進行單獨核算，簡化了基建業務核算，提高會計信息完整性，有利于摸清“家底”。從內控角度加強對基建工程財務監督，減少基建業務貪腐舞弊，保障國有資產安全。
（四）反映行政成本績效
《基本準則》推動政府會計主體進一步加強成本管理工作，推進政府會計主體進一步提高績效管理工作[3]。新制度引入先進的成本績效理念，提出歸集收入費用，真實反映單位運行費用及公共資源耗費，科學評價履職成本及邊際成本等，有利于建立績效考評，降低行政成本、提升運行效率、防范財政風險，有利于建立現代財政制度、促進財政長期可持續發展、推進國家治理現代化。
當前經濟競爭環境下，科研事業單位謀求發展，不能完全依賴政策保護，有效的內部管理尤為重要。在市場競爭層面，需要將科技成果轉化、專利技術轉讓與應用，面臨著與社會企業的競爭，傳統財務核算無法提供科研成果真實成本和客觀定價;在公共服務層面，科研事業單位承擔社會服務責任，傳統財務核算無法判斷服務社會效益對應的成本，對資源的配置比較盲目;對領導的考核缺乏客觀依據，重視數量規模、忽視質量效益，無法實現公平的績效考核。政府會計有效解決了以上難題，引入完整的權責發生制核算提供多維度數據指標，結合成本分攤、內部轉移定價、績效分析等管理會計工具，完善財務核算管理體系。
三、政府會計制度下科研事業單位財務管理面臨新挑戰
（一）采用收付實現制同時部分采用權責發生制導致新舊科目銜接復雜
目前科研事業單位執行的是《科學事業單位會計制度》，普遍采用收付實現制，部分采用權責發生制，如對固定資產進行折舊、對無形資產進行攤銷。政府會計主體采用的是“雙基礎”的核算模式，其中預算會計部分嚴格采用收付實現制，因此在設新預算會計科目年初余額時需要對原會計科目逐項分析調整填列。 原有會計制度下形成的數據，到2019年初如何過渡到新的統一的“雙功能、雙基礎、雙報告”會計核算體系中去？《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》與《事業單位會計制度》有關銜接問題的處理規定：根據原賬編制2018年12月31日科目余額表，根據新制度設置2019年1月1日新賬，要求將原賬科目余額轉入新賬財務會計科目及預算科目，根據未入賬事項對新賬進行調整，實現數字正確轉換有序銜接。
?。ǘ╆P注預算收支忽視財務狀況導致不能全面反映資產負債成本績效
政府行政成本和業務活動成本是反映政府對經濟資源受托責任履行和政府運行效率的重要指標，要考核政府對經濟資源的使用及其績效，成本信息必不可少[4]。現行會計標準體系一般采用收付實現制，以提供決算報告反映預算執行情況為目的，無法全面反映政府的資產負債等“家底”，無法準確反映政府運行的成本績效等“作為”。
原制度下許多事業單位財務會計未嚴格按照權責發生制設置應付、預付科目。例如：科研事業單位通常按研究方向分為若干課題，因研究對象不盡相同，實驗進度不盡相同，各課題實驗所需實驗材料根據實際耗用進度，分批購買材料，在一段時期內如一個季度內若干不同科研課題向同一家供應商多次購買材料，甚至同一個課題向同一家供應商購買若干次試劑耗材，在傳統的收付實現制下，每次購買每次開發票是都要支付一筆款項給供應商，導致出納一個季度內要給同一家供應商支付多筆款項，增加工作量。新制度下通過應付賬款科目，在應付賬款下按供應商設輔助賬，按季度與供應商統一對賬結賬，減少財務人員工作量的同時也便于課題統籌安排采購計劃，累計金額在規定標準以上的進行政府采購，提高采購質量與效率?？蒲惺聵I單位因科研需要產生較多外協測試費，測試服務供應商因要預先備料，通常要求預付一定百分比的款項才進行測試，傳統收付實現制下，財務人員預付完款項后，將付款單據壓在手頭暫不入賬，待測試完成開發票后由課題人員報銷后才入賬，導致從付款到記賬跨期較長，期間還需要不停催促課題人員盡快拿發票來報銷。導致記賬不及時，資產負債不真實。新制度下通過預付賬款科目，報銷時沖預付賬款，很好解決這一問題。
（三）基建單獨記賬會計核算不完整導致國有資產流失風險
目前事業單位單獨設立基建管理部門、單獨建賬、單獨核算，只有年度編制決算報表時才把基建并入報表，日常財務賬套中未全面反映基建資產狀況，分離狀態下財務會計無法在第一時間了解基建投入的料工費成本以及工程進度，無法及時納入財務核算和監督范圍，為各種舞弊提供可乘之機，弄虛作假、轉移套取資金的現象時有發生，會計監督流于形式，給資產安全埋下隱患，易導致國有資產流失。
新制度下基建并賬以后，有利于全面準確把握單位基建工程情況，增加會計信息的完整性，減少了非法舞弊的操作空間，防范貪腐案件，強化國有資產的監督管理。同時在實施并賬過程中，對原資產管理信息系統進行升級調整，整合各相關財務軟件，實現資產信息共享，避免資產游離賬外，使資產賬實相符、會計核算完整、資源有效配置、信息公開透明。
（四）自行開發專利技術缺乏費用歸集導致無形資產成本缺失
科研事業單位承擔著不少科技創新和科技部重點研發課題，形成了各種軟件專利技術品種權等技術成果，根據《實施〈中華人民共和國促進科技成果轉化法〉若干規定》（國發[2016]16號），為加快實施創新驅動發展戰略，鼓勵研究開發機構、高等院校、企業等創新主體及科技人員轉移轉化科技成果，建立健全技術轉移工作體系和機制，完善科技成果轉移轉化的管理制度，這就要求完善對無形資產的成本核算，為作價投入企業提供準確的成本依據。
舊制度下，重視權益成本核算，對于開發成本視同項目的料工費計入項目支出，忽視資本性支出，導致無形資產成本缺失。新制度下增設“研發支出”歸集資本化研發成本，在一定條件下結轉計入無形資產?？蒲惺聵I單位應結合自身業務特點及業務流程，建立以政府會計權責發生制核算數據為基礎的財務核算體系，用于支持成本分析體系，推動技術成果轉化。
四、政府會計制度促使科研事業單位財務管理采取新措施
政府會計制度影響到了現行的財務核算、報告、管理等各方面，科研事業單位要抓住新制度實施的契機，進一步協調各項管理包括預決算管理、資產管理、績效管理、內部控制、財務報告等，進行一系列的準備工作，并在信息化和管理流程方面積累經驗，為執行政府會計制度掃清障礙。
?。ㄒ唬┱J真學習新舊制度有關銜接問題的規定，做好年初科目轉換設置工作
科研事業單位應積極組織培訓學習新制度，加深對新科目、新報表的認識，把握平行記賬方法，對基層賬務實操工作者進行有效指導，避免理解錯誤導致后期頻繁調整。2019年初新賬設置非常重要，決定了以后全年入賬是否順利準確。
財務會計部分應將2018年12月31日原賬會計科目余額轉入新賬財務會計科目，如：應將原賬的“財政補助結轉”、“財政補助結余”、“非財政補助結轉”科目的余額轉入新賬“累計盈余”科目;將原未入賬事項登記新賬科目，如：應收賬款、應收股利、在途物品、公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房、受托代理資產、盤盈資產、預計負債等;調整科目余額，如：計提壞賬準備、按照權益法調整長期股權投資賬面余額、確認長期債券投資期末應收利息、補提折舊、補提攤銷、確認長期借款期末應付利息等。預算會計部分應通過錄入憑證登記新賬，設置期初余額，以確保新舊制度能夠順利過渡。
科研事業單位資金很大部分來源于財政撥款及非同級政府部門如農業部、科技部、市農委等撥款，主要用于科研項目研究，故建議在收入、支出、凈資產明細科目下按撥款來源及研究項目（任務書）設置項目輔助明細賬。
?。ǘ┻M行清產核資摸清科研事業單位的家底，夯實資產報告基礎工作
科研事業單位應開展資產清查核實工作，對未入賬的固定資產及時入賬、對盤盈盤虧的資產進行賬務處理，進一步做好國有資產產權登記工作，進一步完善國有資產報告制度。清理長期掛賬的應收應付賬款，對因對方原因無法收取的應收賬款（或預付賬款）計提壞賬準備，對賬齡超過3年因對方原因無法支付的應付賬款（或預收賬款）進行核銷。 新制度在總說明第四條中明確規定：“單位對基本建設投資應當按照本制度規定統一進行會計核算，不再單獨建賬，但是應當按項目單獨核算，并保證項目資料完整?！睂⑹聵I單位基建賬戶納入“大帳”統一核算管理，在財務報表中全面動態的反映基建項目運營情況，在資產負債表上反映基建項目的真實價值。規范事業單位基建項目核算，監督基建項目的有效實施，降低國有資金的風險。
2017年12月中共中央印發《關于建立國務院向全國人大常委會報告國有資產管理情況制度的意見》（中發[2017]33號），決定自2018年起國務院每年向全國人大常委會報告國有資產情況?？蒲惺聵I單位應不斷加強國有資產管理、日益明晰國有資產產權、逐步理順國有資產管理機制、加強會計統計基礎工作，進而使工作流程更加規范、內容覆蓋更加全面、充分發揮監督職能?？蒲惺聵I單位還應嚴格執行資產流失責任追究制度，建立資產報告體系、管理體系、制度體系，維護資產安全、完整、保值增值，科學引領資源合理配置，確實摸清“家底”，算明白賬，推進國有資產治理。
（三）組織到位學習宣傳政府會計制度，加強政策協調工作
科研事業單位要高度重視新制度的貫徹實施工作，加強組規劃統籌督促檢查，做到組織到位、人員到位、工作到位;認真部署實施好政府會計制度，進一步加強單位財務管理、優化資源配置、提高資金使用效率;有條件的單位應設立政府會計制度實施小組，由分管財務的院（所）領導擔任組長，財務處（科）領導為副組長，財務處（科）人員為組員，進行層層部署、逐級落實、定期檢查。
加強宣傳培訓，提高事業單位領導的重視程度、提高財務人員的認識水平。平行記賬增加了工作量，要求更高的業務能力，重視業務培訓，提高業務水平，盡快掌握新制度。財會人員應認真學習政府會計制度體系中基本準則、具體準則、會計科目、會計報表規定，了解會計八要素使用方法，掌握平行記賬規則，理解雙功能、雙基礎、雙目標、雙報告下財務會計與預算會計的差異和聯系等，確保把握理論知識、具備實操能力，積極推進新制度落實。
?。ㄋ模├眯畔⑾到y實現平行記賬，重視信息化建設工作
財政部會計司巡視員應唯指出政府合并財務報表作為權責發生制政府綜合財務報告的核心內容，是政府整體財務信息的重要載體，其編制工作是一項艱巨而復雜的任務[5];目前已有的會計信息系統核算功能單一，無法實現“平行記賬”，應結合科研業務實際情況，按照新制度對科目設置和生成報表的要求及時更新升級會計信息系統，對接資產管理系統、預算決算系統、政府采購系統等，使核算分析數據更加全面、準確、細化，為管理決策和編制部門預算等提供參考依據。利用人工職能技術智能化生成財務會計和預算會計分錄，區分各種業務類型，基于權責發生制和收付實現制的確認計量要求，自動生成“雙基礎”多分錄的會計憑證，提高會計人員工作效率，助力政府會計實施落地。
政府會計制度科目和報表設置體現了行政事業單位共性和通用性、實現行政事業單位財務核算的統一。具體到每個單位，在設置明細科目和輔助項目時，則要根據業務情況進行細化，既完整反映業務、又盡量簡化操作;既滿足財務管理需要，又避免過度增加財務工作量。
在信息平臺建設方面，將業務流程和內控制度嵌入信息系統，借助互聯網信息技術統一結合處理財務和業務數據，大大提高財務共享效率逐步實現標準化、流程化、集中化，保障管理會計加工處理的數據真實可靠，為單位業財融合與戰略決策提供高質量數據支撐。
五、結語
科技是第一生產力，科研經費是科技創新的保障，推進“放管服”改革、調動科研人員積極性，提升科研管理能力?！蛾P于第一步完善中央財政科研經費項目資金管理等政采的若干意見》（中辦發[2016]50號）以及《國家重點研發計劃資金管理辦法》（財科教[2016]113號）發布后，完善科研經費管理與監督成為迫切需要。科研事業單位應利用實施新制度的機會，協調財務、科管、資產、審計等多部門聯動，做到簡政放權制度創新，同時細化科研經費管理，利用財務會計數據對科研經費進行動態監測，利用預算數據結合中期驗收結題審計，為績效評價提供量化指標。建立信用評級機制、加強審計力度、提升科研經費管理效益、加大科研成果激勵力度，促進科研創新。
政府會計制度是現代財政制度的主要支撐，政府會計改革正在不斷的推進走向縱深，科研事業單位要積極應對，規范指導會計核算工作。新制度的實施促進科研事業單位財務管理理念的提升，有利于提高財務管理水平，進一步強化預算管理、成本核算、資產管理、績效管理工作，進而規范業務行為，提升資金使用效率;新制度的實施促進科研事業單位統一財務核算和報告體系，有利于提升會計信息可比性，改善會計報告質量，便于政府考核績效水平，評價服務效益，為政府決策提供有力依據。
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