編制合并財務報表簡易方法的探討
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摘要：大型國有企業的合并重組，最直接的體現方式是企業財務人員編制對應的合并財務報表。但是由于在編制財務報表時，財務人員要以母公司為報告主體，并且將利潤、現金流量以及負債等方面都納入財務報表的編制中，在一定程度上增加了財務人員的報表編制難度;并且企業財務人員的本職工作也不只是進行報表的編制，還要完成其他企業項目。因此，在確保財務報表質量的前提下，簡化財務人員進行同一控制企業合并報表編制的方法刻不容緩，以提高財務人員的工作效率和工作質量。
關鍵詞：國有企業;合并重組;財務報表;方法
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A
0引言
所謂同一控制企業合并，是指被合并前后的企業都是歸屬于同一方或相同的多方，并且該歸屬期并非是暫時的。也就是說參與合并的企業在合并前后都是受同一方或相同的多方控制，而且是長久控制的。從最終控制方的角度來看，在合并前后實際控制的經濟資源并沒有改變，并且控制方與被控制方之間的交易不存在出售或購買的現象。但是在進行合并財務報表的編制時，財務人員需要以最終控制方為報告主體，從合并利潤、合并現金流量以及合并資產負債等多方面對合并后的企業整體資產狀況進行全面地了解，避免某項重要資產項目的遺漏，這是進行合并財務報表編制的首要條件，是不可或缺的。但是對應地也給財務人員編制合并報表增加了一定的難度，尤其是報表編制內容的繁雜。依據財務人員合并財務報表時的現狀，采取有效舉措簡化報表的編制方法從而降低財務人員進行報表編制時的工作難度，對于提升報表的可參考性和利用價值是非常有必要的，從而促進參與同一控制企業合并的控制方與被控制方的持久穩定發展，進而產生更多的社會效益。財務人員在簡化報表編制方法的時候，要依據報表編制的正常步驟科學有效地進行對應步驟的簡化，并且需要結合合并后企業的整體資產動態狀況，保障報表質量的同時，提升財務人員報表編制的效率。
1合并財務報表簡介
合并財務報表亦稱“合并會計報表”，簡稱“合并報表”。將母公司（控股公司）與其子公司（附屬公司）視為一個統一的經濟實體，為反映母公司擁有或控制的全部資產和承擔的全部負債，以及在此基礎上的財務狀況和經營業績而編制的報表。由于母公司與子公司、子公司與子公司之間發生各種經濟業務，所以合并報表須將這些內部交易和往來事項予以剔除。合并財務報表發端于美國摩根大通公司，它于1901年自愿合并其所屬的美國鋼鐵公司的財務報表。其后，編制合并財務報表逐漸成為各國會計準則的強制性要求。那么，如果在報表編制的過程中出現被投資企業因為自身的獨特性不允許被合并，那么就可以不用納入合并范圍內，但是反映其財務動態狀況的報表還是需要編制的，并且報表編制完成后需要移交到投資企業也就是母公司那里，供母公司的股東和債權人查看與使用。由此可見，合并財務報表的編制是需要母公司對應的財務人員進行編制的。并且編制的合并財務報表還有助于母公司的股東或債權人對合并后的公司整體資產動態狀況進行了解，為公司股東進行后續的交易以及債權人進行后續的取債等行為奠定基礎，因此母公司財務人員應確保報表質量及其可參考價值。在合并報表編制過程中需要明確合并的范圍，明確合并范圍內母子公司會計期間和政策的標準，將合并范圍內的各單體報表數據過入到合并底稿中并做好調整抵銷分錄。這一系列的報表編制步驟過于繁雜，對財務人員來說編制任務量較大。那么，這就引發了如何在尊重財務報表完整性的基礎上，簡化財務報表編制的方法與步驟的問題。
2編制合并財務報表的過程分析
2.1明確合并范圍
編制合并財務報表對公司財務人員來說，一般是先要明確合并范圍。依據母子公司發展現狀，如果母公司能夠決定子公司的發展方向及其財務政策，那么就可以將該子公司納入合并范圍。并要強調的是，母公司掌握子公司股權的多少不是判斷子公司是否應該納入合并范圍的必要標準。只要明確好合并范圍，就為后續報表的編制指明了方向，是財務人員進行報表編制的基礎。
2.2明確會計期間和政策
明確會計期間和政策就要求參與合并的子公司以母公司的會計期間和政策為標準出具單體財務報表，從而為合并報表的編制提供方便。如果參與合并的子公司會計期間和政策與母公司不同，那么在編制合并報表的過程中，就需要事先調整該子公司的會計期間和政策。這種做法就加大了報表編制的難度，從而減緩了報表編制的進程。但是也有特殊情況，在調整子公司的會計期間和政策時也有可能因為參與合并子公司的特殊性，沒有辦法促使其會計期間和政策與母公司保持一致，那么這種情況下的報表編制就需要子公司首先按照母公司的會計期間和政策標準進行編制，最后再進行合并。在報表編制過程中，明確子公司的會計期間和政策是不可或缺的，利于合并財務報表的編制，同時也保障了報表編制的效率和質量。
2.3將合并范圍內的報表留做底稿
合并范圍內的報表指的是參與合并的母公司與子公司需要提交的單體報表。我們對合并范圍內的報表留做底稿的要求，是將參與合并的母公司與子公司提供的單戶數據統一成一種格式，并將這種格式定為標準。只有在編制報表的過程中報表數據具有統一的格式，才能保障報表的順利編制，避免格式的沖突和紊亂，從而提升編制完成后報表的美觀度和參考性。相反，如果沒有將合并范圍內的報表格式做統一要求，那么就會在一定程度上增加財務人員編制報表的難度。首先需要將這些報表數據的格式進行統一，才能進行后續的報表編制工作。這種操作給財務人員增加了毫無實際意義的任務量，不僅對財務人員進行報表編制不利，對報表的編制效果也是沒有益處的。
2.4做好編制抵銷分錄
為增強集團公司整體的競爭實力，方便統籌運作，獲取更多的國家優惠政策，母子公司之間不可避免的會發生關聯交易。但是合并范圍內的母子公司作為一個合并主體在編制合并財務報表時如果只是簡單相加，那么必然導致合并數據反映的整體財務狀況失真。這就需要母公司財務人員對內部交易及往來的相關數據予以抵銷，從而消除這種影響。做好報表編制過程中的抵銷分錄，能夠保障報表編制的合理有效，從而提升報表的可利用價值。所以消除合并范圍內母子公司之間的交易行為對報表編制造成的影響，就是做好編制抵銷分錄的關鍵。 3合并財務報表編制的細節
3.1長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷
在企業合并過程中，母公司的財務人員在進行合并財務報表編制時需要以合并范圍內母子公司財務報表為基礎，依據權益法調整對子公司的長期股權投資。在實際合并財務報表編制的過程中，通過權益法的調整再進行長期股權投資和權益的抵銷是比較繁瑣的合并流程。所以針對這種現狀，在成本法的基礎之上進行長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷，能夠盡可能地減少母公司的財務人員進行報表編制的工作量。下面以模擬真實情境的方式進行長期股權投資和權益抵銷的分析。
假設公司A對公司B投資600萬元，B公司實收資本1000萬元，則A公司就等于擁有B公司股權的60%。而B公司到年末結算所有者權益也就是股東權益，其總額為1500萬元，總額中包括實收資本1000萬元，收到政府投入從而形成的資本公積為200萬元，未分配利潤為250萬元，盈余公積為50萬元。依據這樣的情境，從不同角度可以確定報表中各項目抵銷的金額。從長期股權投資方面來看，在合并范圍內A公司對B公司進行長期股權投資的600萬元應該予以抵銷。從實收資本方面來看，B公司的實收資本1000萬元也應該予以抵銷，僅剩余A公司的實收資本。從資本公積方面來看，應該抵銷的資本公積的計算方式為B公司的資本公積余額200萬元乘以少數股東的股權比例也就是1-60%，最后就得到了應該抵銷的資本公積為80萬元。從盈余公積方面來看，應該抵銷的盈余公積就是B公司所有的盈余公積余額50萬元。從少數股東權益方面來看，少數股東權益金額的計算方式為B公司的權益總額1500萬元乘以少數股東的持股比例1-60%，從而得到最終少數股東的權益金額為600萬元。從未分配利潤方面來看，在實際的操作中，計算出的未分配利潤為A公司對B公司投資的金額600萬元加上少數股東權益金額600萬元減去B公司的實收資本1000萬元減去應該抵銷的資本公積金額80萬元減去盈余公積金額50萬元，最終得到的應該抵銷的未分配利潤金額為70萬元，最終將這個結果與利潤表和利潤分配表進行核對即可。
3.2對期末未分配利潤的調整
在企業合并會計報表中，以對期末未分配利潤的影響這一角度將抵銷分錄分為兩種，即對期末未分配利潤產生影響的抵銷分錄、對期末未分配利潤不產生影響的抵銷分錄。對期末未分配利潤有影響的抵銷分錄，主要會導致期末未分配利潤在抵銷前的合并數與抵銷后的合并數不一致。這方面的抵銷分錄主要包括如下情況，第一，一方涉及資產負債表的項目，而另一方涉及利潤表項目的抵銷分錄，如果借貸雙方同時涉及資產負債類或損益類科目將不會對期末未分配利潤產生影響。第二，借貸雙方雖然同時涉及資產負債表、利潤表，但是利潤表中的項目借貸金額并不相等。而對期末未分配利潤產生影響的抵銷分錄應該在下一年度編制合并報表時必須對上一年度的期末未分配利潤的影響數進行調整，主要用于調整本期的期初未分配利潤數。調整的基本原則，是依據上一年度期末未分配利潤的影響數分別借記或貸記本期的期初未分配利潤，同時在貸記或借記其他相關會計科目。通過對上述未分配利潤的調整，將實現本期合并報表中的期初未分配利潤合計數與上一年度的合并報表中的期末未分配利潤合計數相一致。
3.3母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷
在編制合并報表時，應將母公司對子公司的投資收益與少數股東損益之和，同子公司利潤分配項目相互抵銷，合并所有者權益變動表中的利潤分配項目是站在整個企業集團角度，反映對母公司股東和子公司的少數股東的利潤分配情況，所以子公司的個別所有者權益變動表中利潤分配各項目的金額，包括提取盈余公積、分配利潤和期末未分配利潤的金額都必須予以抵銷。
該抵銷分錄遵循的原則：子公司期初未分配利潤+本期子公司實現的收益（包括母公司的收益和少數股東的收益）=子公司本期提取盈余公積的金額+子公司本期向股東分配的利潤+期末未分配利潤，其中母公司投資收益=子公司本期實現的凈利潤×母公司的持股比例。
子公司本期提取盈余公積的分錄：
借：利潤分配
提取法定盈余公積、提取任意盈余公積
貸：盈余公積
這筆分錄的借方發生額在子公司所有者權益變動表中計入提取盈余公積項目，所以抵銷時是從貸方抵銷。對所有者（或股東）的分配利潤科目，其處理原則與盈余公積的處理方式類似。
4合并財務報表編制時的分析工作
4.1對直接編制的合并財務報表加以分析
在編制合并財務報表時，直接基于成本法編制比較簡潔且更易于操作。成本法編制合并報表的兩個步驟，一是抵銷合并日或購買日長期股權投資與子公司的所有者權益;二是以后各期末編制合并報表時將歸屬于少數股東的凈利潤及除凈利潤之外的其他所有者權益的變動按少數股東應享有的份額分配給少數股東。
我們再觀察一下權益法進行對比，例如沖回子公司計提的盈余公積只需作一筆與子公司計提盈余公積相反的分錄即可，而在權益法下該筆分錄分布在兩筆內容完全不同的抵銷分錄里，雖然結果一樣，但編制者容易忽略合并時需將子公司計提的盈余公積轉回這一步驟。
由于成本法直接編制合并報表下，長期股權投資代表著合并日或購買日母公司擁有子公司所有者權益的份額，因此才有上述步驟一。該筆分錄在以后各期均需滾調。
抵銷分錄如下：
借：子公司所有者權益商譽
貸：長期股權投資少數股東權益
4.2分析特殊業務中合并報表的抵銷處理
在合并報表編制的過程中，除了面臨一些常規業務的調整抵銷處理外，還有些特殊業務的處理尤其需要注意，對于這類特殊業務我們要站在集團公司的角度，從整體分析資產、負債、所有者權益的變動情況，透過現象看到該經濟業務的實質，確保合并報表數據真實的反映了集團公司的經營狀況。現對部分特殊業務的處理描述如下。
第一，子公司未分配利潤轉增股本。如果子公司沒有給予股東領取現金股利或轉增資本的選擇權，則母公司不進行賬務處理。未分配利潤轉增股本實質上是權益結構的重分類，母公司長期股權投資不應發生變動，不確認相關的投資收益。在合并層面，要先將轉增股本的這部分未分配利潤予以還原，再進行相關的抵銷處理工作。
第二，無償劃轉子公司股權。該項業務在大型集團公司的合并重組中經常發生。其合并層面處理原則為按劃轉日子公司的凈資產依次沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤。在這里需要特別注意的是只能沖減資本公積中資本溢價的部分。掌握無償劃轉子公司股權的賬務處理及合并抵銷處理在現今形勢下很有必要。
在集團公司中經濟業務的表現形式多種多樣，財務人員應在平時工作中多思考分析，看清業務本質，積累經驗。其實這些特殊業務在編制合并報表過程中的本質就是還原，所以將業務歸真是關鍵。處理特殊業務中合并報表的抵銷工作是很復雜的，需要將復雜的問題簡單化：通過層層剝離還原其本真面目，復雜的問題就能夠變得簡單。因此促進報表編制的簡單化需要公司的財務人員結合邏輯思維，不斷思考、不斷試錯、不斷總結，從而將問題化繁為簡。
5結束語
編制合并財務報表是應對企業重組整合發展的需要，也是企業發展現狀的體現。但是對應公司的財務人員在進行報表編制過程中，依據參與合并母子公司的整體資產動態狀況，首先需要明確合并的范圍，其次統一合并范圍內母子公司的會計期間和政策，然后對合并范圍內的各單體報表數據進行處理確定合并底稿，最后做好調整抵銷分錄。在這一系列的報表編制步驟中簡化財務人員進行報表編制的方法，確保報表編制的效果，提升財務人員的工作效率與工作質量是非常重要的。
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