企業合并財務報表的合并范圍研究
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摘要：企業合并財務報表合并范圍的確定是正確編制合并財務報表的前提條件，企業合并財務報表合并范圍是否正確關系到合并財務報表的真實完整性。本文闡釋了企業合并財務報表合并范圍的相關理論及準則的變化，引用最近幾年的兩個確定合并財務報表范圍的案例，分別從不同角度分析企業合并財務報表合并范圍的確定方法，以期加深對企業會計準則關于確定合并財務報表范圍相關理論的理解。
1 合并財務報表合并范圍的相關理論
合并財務報表是企業集團各成員企業構成的經濟聯合體的財務報表，一般來說，企業合并財務報表合并范圍就是企業集團各成員企業。編制合并財務報表首先是確定企業集團范圍的問題，確定哪些被投資企業或實體要納入其投資企業的合并范圍，這是十分重要的問題，關系到合并財務報表的真實和完整。合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。一般來說，當投資單位直接或者間接享有被投資單位半數以上的表決權時，通常表明該投資單位能夠控制被投資單位，被投資單位應被認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。然而，在實踐中，往往存在由于“控制”不明確需要綜合考慮的情況，所以在具體應用控制標準確定合并范圍時，應當著重強調實質重于形式的原則，綜合考慮所有相關因素進行判斷，例如被投資單位的各個投資者的相對持股情況、投資者之間的相互關系、公司治理結構、各投資者對被投資單位的權利及承擔的風險和收益的大小、日常經營管理特點等因素，需要較多的專業判斷。
2 合并財務報表合并范圍的相關規定及準則變化
我國對于合并財務報表及合并范圍的相關規定歷經多次修改，但是“控制”一直是確定合并財務報表合并范圍的核心詞，不過其含義又有所不同。
現行企業會計準則規定合并財務報表的合并范圍是以控制為基礎予以確定。并對“控制”的含義加以解釋，企業會計準則及應用指南并不具體說明納入合并范圍或不納入合并范圍的企業類別。不過，1995年我國首次發布實施的《合并會計報表暫行規定》規定凡是能夠為母公司所控制的被投資企業都屬于其合并范圍，并未對“控制”的含義進行解釋，用列舉法說明納入合并范圍的企業類別和不納入合并范圍的企業類別。可以說現行企業會計準則對控制的定義，更具有操作性，已經與國際會計準則趨同，對于“控制”的解釋相比之前的規定更加明確。
一般而言，投資單位要將被投資方納入合并范圍，需要具備控制“三要素”，即權力、可變回報、通過運用權力影響可變回報。確定投資單位對被投資單位是否“控制”，關鍵是判斷是否具備“權力”要素，并且能夠從中獲取可變回報，同時，“可變回報”不局限于利潤的分配，包括投資方通過“權力”決定從被投資單位取得的包括經濟利益在內的各種利益。
3 合并財務報表合并范圍的案例分析
近年來，筆者在審計實務中整理了部分比較特殊的納入合并財務報表范圍的案例，現對這些案例進行深度分析，以正確解讀會計準則對財務報表合并范圍的規定。
3.1 上市公司控制權的判斷
實務中有些上市公司股權較為分散，第一大股東持股比例未過半，第一大股東實際支配上市公司股份表決權未超過30%，第一大股東在董事會里的成員也未過半，根據《上市公司收購管理辦法》，這種情況的上市公司有可能無實際控制人，但也有可能由于第一大股東持股比例相對多，上市公司的管理層為第一大股東主導，相關的決策經過第一大股東同意才議，而且重大議案均由第一大股東提出，由于股權分散，決議意見都能通過，在這種情況下可視作第一大股東依其可實際支配的上市公司股份表決權足以對公司股東大會決議產生重大影響，第一大股東可以說具備了左右上市公司的“權力”來實現自己的戰略意圖，也通過這種“權力”獲得了“可變回報”。
因此，根據《上市公司收購管理辦法》的規定，如果投資者依其可實際支配的上市公司股份表決權足以對公司股東大會的決議產生重大影響的，該投資者為公司實際控制人，上市公司納入該投資者的財務合并報表范圍。
3.1.1案例介紹
KH公司是一家上市公司，第一大股東為GD集團，持股比例為27%，上市公司董事會成員共9人，GD集團派出的董事4人，董事長兼總裁由GD集團委派，GD集團派出的高級管理人員主導KH公司的日常經營活動，KH公司日常重大經營決策議案報GD集團審核后執行或交國海證券權力機構表決，KH公司第二大股東持股只有6%，其他15萬多戶股東的股權相對分散。
3.1.2案例分析
?。↖）GD集團在KH公司董事會的人數未過半，但是，GD集團為第一大股東，其他股份分散，在股東大會上的提案決議未經GD集團同意是無法通過的，所以有左右KH公司的“權力”，其對KH公司股東大會的決議通過具有重大影響。
（2）GD集團派出的高級管理人員主導KH公司的日常經營活動，其董事會決策議案均經GD集團批準再提交董事會表決，GD集團通過此方式獲取“可變回報”。
?。?）由于GD集團在KH公司運作過程中，具備權力去獲取“可變回報”，所以GD集團是KH公司實際控制人，KH公司應納入GD集團的合并財務報表范圍。
3.2 非營利組織納入合并范圍的判斷
按照規定，包括學校醫院等在內的非營利性組織除了出資人不能從其辦學結余或經營結余中取得回報之外，清算后的剩余財
產應按規定繼續用于社會公益事業，而不能由出資人收回。但一些企業為履行社會責任，提升企業形象，以及通過舉辦專業設置與本企業的主營業務相關的學校或其他非營利組織，達到為本企業儲備后續人力資源或促進本企業發展的目的。
根據企業會計準則的規定，企業舉辦這類非營利性組織是否能夠納入財務報表合并范圍，主要還是投資方是否對這類非營利性組織具備“控制”的條件。
現行企業會計準則下的控制權判斷標準中，明確“可變回報”可采取多種形式，包括股利和其他分配、管理服務費、其他權益持有人無法取得的回報等，從而拓寬了原定義中“經濟利益”的范圍。在此情況下，企業舉辦并負責管理運營并收取服務費、提供場地并收取租金的非營利性機構也可能因此被納入合并范圍。 3.2.1案例介紹
A學院主要從事高等教育，在民政部門備案，為非營利組織。收購前A學院實際控制人為甲公司（國有企業）和乙協會（民間非營利組織），該學院的主要資產為政府無償劃撥的土地和教學樓、員工宿舍。該學院主要資產中部分為國有資產。
2016年lO月31日，J集團公司（國有企業）與甲公司、乙協會共同出資成立一家新的B公司，并決定B公司為A學院的后勤管理服務公司，甲公司和乙協會以目前所控制的民辦A學院作為出資，J集團公司以貨幣資金出資，J集團公司持股比例為51%（控股），至此，B公司為A學院的實際控制人。
B公司章程約定，B公司董事會5人，由J公司派出3名董事，持有51%的表決權，實質控制B公司。
A學院最高決策機構是學院董事會，董事會成員9人，由B公司派出6人，業務主管部門派出3人，由B公司委派董事長。招聘、解聘院長，修改學院章程，制定學院發展規劃，審核學院預算、決算，決定學院的分立、合并、終止相關的決議須經全體董事會中2/3以上表決通過，除上述事項以外的其他決議由全體A董事過半數表決通過。A學院收取的學費只能用于擴大教學規模，其盈余不能用于分配，解散時財產也不得分給B公司，只能用于公益事業。
B公司通過對A學院提供后勤服務，收取水電費、小賣部、學雜費等方面的收入;A學院僅能收取學生的學費。
這一收購行為完成后，J集團公司控制B公司并將B公司納入合并報表范圍，但J集團公司未通過B公司將非營利性的民辦A學院也納入集團公司的合并范圍，B公司的個別報表把這一事項在長期股權投資列報。
3.2.2案例分析
對于“控制”的定義，要分析投資方是否具備主導被投資單位相關活動的權力以及有能力影響可變回報金額。
?。╨）分析B公司是否對A學院具有財務和經營決策的決定權。本案例A學院董事會7人，業務主管部門3人，董事會作出的決議必須經全體董事過半數通過，重要的事項決議必須經全體董事2/3以上通過方為有效，本案例應分析全體董事2/3以上通過的事項是與A學院財務和經營信息相關的實質性決策事項還是僅為保護性決策事項。本案例的學院的分立、合并、終止相關的決議這些事項屬于保護性決策事項，除此之外的事項都是與日常財務、經營相關的事項，董事會只過半數就通過，由于B公司派出董事是過半數的，所以可以確定B公司對A學院財務和經營政策享有決定權。
?。?）分析B公司從A學院獲取利益的方式和程度。雖然A學院章程規定不能分配利潤，但是也有約定A學院只能收取學生學費，B公司通過提供后勤服務獲得收益，這樣實質上B公司通過A學院這個服務平臺獲取經濟上的利益。
?。?）B公司還存在可以通過轉讓股權方式退出該項投資，從中獲取利益。
綜上所述，B公司通過控制A學院可以獲取可變回報，應把A學院納入合并報表范圍，這樣A學院屬于J集團公司間接控股的單位自然納入了集團合并范圍。
4 結語
正確確定企業合并財務報表范圍是保證編制合并財務報表真實完整的前提條件，在實務中，要抓住“控制”這個核心，按照實質重于形式的原則，綜合考慮各種因素，才能正確確定企業合并報表范圍。本文在闡述了企業合并財務報表相關理論的基礎上對合并財務報表合并范圍的相關規定及準則變化進行了說明，結合幾個特殊的確定合并財務報表范圍的案例進行了分析，以期加深對企業會計準則關于確定合并財務報表范圍相關理論的理解。
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