關于企業合并會計報表的合并范圍問題及相關案例探討
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摘要：2014年2月，財政部印發《關于印發修訂<企業會計準則第33號——合并財務報表>的通知》，要求自2014年7月1日起，在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行，2006年印發的原準則同時廢止。新準則用了整章共19條3000多字對納入合并會計報表的合并范圍進行了規定，相較于原準則5條四五百字的表述，新準則的規定更加詳細和具體，這一方面是為了適應近十多年來企業發展的新形勢，各種集團公司、控股型公司數量大幅增長，組織架構、管控模式不斷創新;另一方面也是為了持續提升企業會計核算、財務信息披露的質量。然而，新準則施行近五年來，各種類型的案例不斷涌現，財務人員無意或有意對準則的部分規定采取不同的理解和處理方式，導致最終形成的合并財務報表反映出截然不同的信息，給報表使用人帶來了很大困擾。本文中，筆者試圖通過對新舊準則的對比，并結合所在企業的實際情況和典型案例，提出幾點處理建議，供大家參考。
1 新舊準則關于合并范圍的規定
首先，新舊會計準則都明確了“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定”，這項大的原則是編制企業合并會計報表的基本思路，也是靈活掌握實際操作中各種案例處理方式的前提。通俗的說法就是，企業在判斷是否將一家下屬公司納入合并范圍時，應首先判斷母公司不管通過何種方式，是否能對該公司進行實質上的控制。符合該條規定的子公司，原則上都應納入合并范圍，否則不應納入合并范圍。
其次，關于控制的表述，新舊準則有很大的不同。原準則對控制的表述為“一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權利”，其更加強調表決權;新準則表述為“投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額”，更加強調對被投資方回報金額的影響權?；谏鲜霰硎?，新舊準則對具體合并范圍的規定有較大不同。舊準則主要規定了控制的情形：具有半數以上的表決權（一般理解為占股比例超過50%）或雖然沒有半數以上表決權但有準則規定的4條情況之一的，視為有控制權，應納入合并范圍，否則不納入合并范圍。新準則的規定則要復雜得多，不僅要考慮投資方在被投資方的表決權，還要考慮投資的目的、決策程序、行使表決權的能力和其他相關投資方的影響等，表決權的落腳點為對被投資方的回報金額產生影響。另外，新準則還規定：投資性主體應將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并范圍，其他子公司不應當予以合并。具體條款不在贅述。
2 合并范圍的幾個具體案例
東莞港務集團有限公司主要從事集裝箱碼頭和配套物流倉庫的開發運營業務，2017年集裝箱吞吐量超過300萬標準箱，在國內集裝箱碼頭中排名第11位，世界排名第40位，是東莞市大型市屬國有企業。集團業務劃分為集裝箱碼頭、倉儲物流、供應鏈和公用事業配套四大板塊，有近30家下屬子公司，其中納入合并會計報表合并范圍的子公司超過20家，以下對幾個典型的子公司是否納入合并范圍進行分析。
A集裝箱碼頭有限公司為東莞港務集團與新加坡港務集團共同投資設立的合資企業，主要經營2個5萬噸級集裝箱碼頭，總投資額15億元。東莞港務集團在合資企業中占股51%，新加坡港務集團占股4g%。A公司董事會由5名董事組成，其中3人由東莞港務集團委派，2人由新加坡港務集團委派?？偨浝碛尚录悠赂蹌占瘓F推薦，董事會任命。公司實行總經理負責制，日常經營事項由總經理負責，但金額超過500萬元的銷售、采購、投資、融資事項需報公司董事會批準。公司總經理任期3年，總經理及新加坡港務集團保證3年任期內公司年平均凈資產收益率不低于8%，3年后如達到此目標，經董事會批準后可以連任，如達不到目標，則改由東莞港務集團推薦總經理，主導企業經營。
本案例中東莞港務集團對被投資公司的持股比例超過半數，在董事會中所占的席位也已超過半數，雖然被投資公司的總經理由合作方委派，但總經理僅對日常經營事項負責，重要的決策事項由董事會行使權力。顯然東莞港務集團已達到了對A公司實際控制的效果，因此東莞港務集團的合并會計報表應將A公司納入合并范圍。
B集裝箱碼頭有限公司為東莞港務集團與中國外運集團共同投資設立的合資企業，主要經營2個7萬噸級集裝箱碼頭，總投資額18億元。東莞港務集團在合資企業中占股51%，中國外運集團占股49%。A公司董事會由5名董事組成，其中3人由東莞港務集團委派，2人由中國外運集團委派。公司實行總經理負責制，除公司分立、合并、改制等涉及雙方股權變動的事項需報董事會批準外，日常經營由總經理負責。公司總經理由中國外運集團任命，總經理及中國外運集團保證碼頭投產3年后公司營業收入不低于2億元，凈利潤不低于2000萬元，以后每年的增長率不低于5%?？偨浝砣纹?年，達到上述經營目標后，總經理可以連任.中外運集團有權更換總經理人選，但上述經營目標不變。在公司總經理由中外運集團派出的前提下，公司財務總監由東莞港務集團委派，公司的重要投融資決策、項目安排、人事變動、大額合同和資金往來需總經理和財務總監聯簽后方能實施。
本案例中東莞港務集團對被投資公司的持股比例雖然超過半數，在董事會中所占的席位也超過半數，但被投資公司的總經理由合作方委派，且總經理有決定公司經營和財務政策的權利，實際上行使了大部分的董事會決策權。是否將B公司納入東莞港務集團的合并會計報表合并范圍有較大爭議。筆者認為：B公司經營的主要業務為東莞港務集團最核心的集裝箱碼頭業務，集團投資B公司的顯然是為了通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，雖然合資公司的總經理由合作方委派，且總經理對公司活動有較大的決策權，
東莞港務集團應該將B公司納入合并會計報表的合并范圍。
C駁船碼頭有限公司為東莞港務集團與廣物集團、東莞港泰運輸管理有限公司共同投資設立的合資企業，主要經營14個3000噸級的集裝箱駁船碼頭，總投資額8億元。東莞港務集團在合資企業中占股40%，廣物集團占股30%.港泰公司占股30%。C公司董事會由3名董事組成，3個股東各委派1名?？偨浝碛蓶|莞港務集團推薦，董事會任命。C公司主要承接東莞港務集團集裝箱業務相配套的駁船碼頭服務業務。 本案例中東莞港務集團對被投資公司的持股比例雖然沒有達到半數，其在董事會總所占的席位也沒有達到半數，但由于東莞港務集團是最大的股東，更重要的是C公司經營的駁船碼頭業務是為整個港務集裝箱港區配套服務的，其相關活動的決策必然受到整個港區實際控制人東莞港務集團的影響和制約。因此，筆者認為，東莞港務集團已經達到了對C公司控制的效果，應該將C公司納入合并會計報表的合并范圍。
D倉儲物流公司為東莞港務集團與新加坡普洛斯集團共同投資設立的合資企業，主要負責港區約1000畝倉儲物流用地的開發和運營，擬建設約10萬平方米的標準物流倉庫，總投資額5億元。雙方在合資企業中均占股50%。D公司董事會由5名董事組成，其中3人由東莞港務集團委派，2人由普洛斯集團委派。公司總經理由普洛斯集團推薦，董事會任命，雙方的合資協議約定：鑒于普洛斯集團在全球物流市場的招商和運營能力，除項目建設期外，公司的運營、管理全部由普洛斯集團派出的總經理負責。
本案例中東莞港務集團對被投資公司的持股比例沒有超過半數，雖然在董事會中所占的席位超過了半數，但被投資公司的經營管理由總經理負責，董事會并未深度參與公司的相關活動，對公司的回報影響力不大。因此東莞港務集團不應將D公司納入合并范圍。
E供應鏈公司為東莞港務集團與一家民營企業甲公司合資設立的供應鏈服務公司，主要目的是為人住港區的倉儲物流企業提供配套服務。公司注冊資本1000萬元，其中東莞港務集團占股80%，甲公司占股20%公司不設董事會，執行董事和總經理均由甲公司委派。甲公司承諾：東莞港務集團每年的投資回報率不低于15%，且每年6月份前完成現金分紅，如公司的凈利潤達不到分紅條件，由甲公司以現金捐贈形式補足，如合資企業的凈資產收益率超過15%，超過部分歸甲公司享有。
本案例中雖然東莞港務集團對被投資公司的持股比例已經遠超半數，對合資公司有控制權。但根據雙方的合資協議來看，東莞港務集團的投資目的主要是為了獲取穩定收益，而非“可變回報”，因此東莞港務集團基于合同安排的實質而非回報的法律形式進行會計處理，未將E公司納入合并會計報表的合并范圍。
3 結語
以上是筆者對日常工作中碰到的幾個典型合并會計報表案例的理解，實際操作中碰到的情況可能更加復雜，在作出是否納入合并范圍的抉擇時，還是應堅持實質重于形式的原則，關鍵看母公司在主觀、客觀兩個方面是否對被投資企業實施了控制。
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