完善我國政府財務報告體系的思考
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【摘要】 政府會計的最終產品是政府財務報告，科學的財務報告體系有利于提高政府財政透明度和建設民主財政，強化公共受托責任。我國現有的財務報告體系尚不盡完善。文章在闡述政府財務報告體系基本理論的基礎上，結合其他國家政府會計體系的改革，分析我國政府財務會計報告體系存在的問題，并提出完善建議。
【關鍵詞】 政府財務報告體系;思考
【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1002-5812（2019）04-0070-02
我國現行的政府財務報告體系來源于1997年預算會計改革以后所形成的預算會計報告體系。為規范政府的會計行為，保證會計信息質量，2015年，財政部發布了《政府會計準則——基本準則》，并于2017年1月1日開始實行。為適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，2017年10月財政部又印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，自2019年1月1日起施行。本文在分析政府財務報告體系基本理論的基礎上，針對我國政府財務報告體系存在的問題，提出了相應的建議。
一、政府財務報告體系基本理論
?。ㄒ唬┱攧請蟾骟w系。政府財務報告是指為信息需求者編制的以財務信息為主要內容、以財務報表為主要形式、全面系統地反映政府財務受托責任的綜合報告。我國的政府財務報告由文字說明和財務報表兩部分組成，反映政府在一個會計年度內的財務狀況和現金流量，是對政府財政環境的一種反映，也是制定財政中長期規劃的重要依據。
?。ǘ┱攧請蟾嬷黧w。政府財務報告主體是界定政府財務報告范圍的關鍵因素，直接決定了政府披露的財務信息的廣度和深度。主體的界定原則應當從信息使用者的角度來考慮，最重要的是所披露的主體信息的范圍以及信息的可靠性，即堅持適度披露原則和可靠性原則。政府財務報告主體是各國政府會計改革的重點和難點，隨著時代和社會的發展，要對政府財務報告主體及時作出科學調整。
（三）政府財務報告編制的會計基礎。會計基礎的確認是會計計量的一個重要方面，目前公認的會計基礎有兩種，即收付實現制和權責發生制，另外在這兩種會計基礎上又衍生出介于它們之間的其他兩種形式——修正的收付實現制和修正的權責發生制。修正的收付實現制是指在收付實現制的基礎上，在一個政府會計年度結束時加上一個附加期，可能是一個月也可能是兩個月;修正的權責發生制是根據財政管理的需要，在采用權責發生制的同時，保留了一定程度和范圍的收付實現制做法。
?。ㄋ模┱攧請蟾娴哪繕?。關于政府財務報告的目標，目前學術界主要有兩種觀點：受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀主要是對政府資源受托的管理進行反映。政府和公眾之間的關系相當于委托和代理的關系，政府是代理人，公眾將資源交于政府手中，政府自然有責任讓公眾以恰當的方式了解自己受托資源的履行情況。而決策有用觀則是政府向受眾提供能幫助他們進行一定的經濟決策的信息。
二、政府財務報告的國際比較
?。ㄒ唬臅媹蟾嬷黧w的角度看。關于會計主體問題的探討主要有三種，一是以政府作為披露主體，比如法國、德國。二是以基金作為披露主體，比如美國的州和地方政府會計。三是“雙主體”，即單位主體和基金主體并存，比如美國聯邦政府、英國、加拿大、澳大利亞，“雙主體”模式不僅將政府作為一個單獨的會計主體進行核算和報告，將基金也作為一個獨立的會計主體進行核算和報告，所以政府的受托責任得到極大的體現。
?。ǘ臅嫽A的角度看。美國聯邦政府以權責發生制作為政府財務報告的會計基礎進行會計確認，而對于總統預算報告則采用收付實現制，主要目的在于評估本年的財務計劃是否合理，以及對下一年度的計劃進行規劃。法國同樣將兩種會計基礎都應用于政府會計報告之中，但關于兩種會計基礎的應用分類很明晰，在預算會計中使用的是收付實現制，在政府會計報表中使用權責發生制。
?。ㄈ呢攧請蟊砭幹瞥绦虻慕嵌瓤?。美國聯邦政府在年度財務報表編制好以后，先由外部審計機構進行審計，再經國會審議最后向社會公眾公布。法國的政府財務報告，在初步完成政府財務報表以后將其提交給審計法院，由審計法院提出審計意見，然后再進行修改，最后按順序交由最高行政法院和總統內閣會議進行審查。
現今的世界越來越趨向于經濟的一體化，“雙主體”模式、權責發生制和收付實現制并用的會計基礎模式、財務報告要經過外部的審計進行審查等方面，都值得我們研究借鑒。當然，我們不能一味地照搬照抄西方國家的經驗，而是應結合自身的實際，穩步推進，逐步建立與國際接軌且適合我國國情的政府財務報告體系。
三、我國政府財務報告體系存在的問題
?。ㄒ唬┱攧請蟾嬷黧w方面。目前政府財務報告主體采用的界定標準是基金核準分配標準，采用的主體模式單一，且預算主體和報告主體相同。各級基層政府既有預算職能，又是政府財務報告的主體，使得政府會計還是在政府預算主體的層面進行核算，且會計主體的核算范圍比較狹窄，不能很好地反映政府資產負債信息的全貌。
?。ǘ┱攧請蟾婺繕朔矫?。目前我國政府會計信息的使用者多為上級或本級管理者，主要還是對內的財務報告，使用者多是政府監督管理部門以及立法機關，還沒有將普通公眾等作為政府財務信息的主要使用者之一。隨著經濟社會的發展，普通公眾對于政府財政情況也有著迫切的了解要求，特別是特殊群體，比如持有政府債券的公眾等。
?。ㄈ┱攧請蟾婊A方面。長期以來，政府財務報告的基礎是收付實現制，隨著社會主義市場經濟體制和管理體制的改革，收付實現制主要存在以下弊端：一是不能全面反映政府財務狀況，如“隱形負債”沒有全面披露出來。二是難以準確反映政府提供的公共產品、公共服務成本，如公共資源，有的在賬上沒有單獨核算反映，有的是由政府和社會公益力量合資建造，缺少準確的原始會計計量資料，因此也不能很好地披露。三是與政府績效評價體系不相適應，政府的績效評價可以使政府的運行機制更加完善，但是需要兩個前提條件：有準確的政府部門財務狀況和公共服務成本的信息。然而收付實現制并未核算產品和服務所耗用的成本，也沒有提供成本和效益配比的情況，這就導致一些政府部門經營運行的責任很難得到認定，從而給政府的績效評價帶來困難。 ?。ㄋ模┱攧請蟾鎸徲嬛贫确矫?。當前我國政府財務報告審計由政府的職能部門擔任，政府審計有很大的權威性，在識別重大錯誤弊漏、審計決定執行方面能發揮巨大的作用，但是在獨立性方面卻有一定的缺失。
（五）政府財務報告披露方面。一方面，與企業財務報告相比，政府財務報告中所提供的微觀信息的量偏少，政府財務報告大多著重披露各年度信息的增減情況以及政府年度收入支出總額及其結構等，對于詳細的數據并未進行過多披露。另一方面，在披露渠道方面，目前獲取政府會計信息的主要途徑是政府提供的財務預算報告、決算報告、《中國統計年鑒》和《中國財政年鑒》等，這些渠道反映的信息時滯較長，相對于上市企業而言，政府財務報告中披露的信息不夠詳盡、及時性不強。另外對于普通社會公眾來說，公眾獲取信息的渠道較單一，有的還需要一定的獲得成本。
四、完善我國政府財務報告體系的對策
?。ㄒ唬┐_立新時代下適合我國國情的政府財務報告主體。對于財務報告主體的界定，首先遵循的基礎是能夠真實地反映政府的公共受托責任，同時要滿足使用者的信息需求，其次要考慮到我國的國情，不能完全照搬西方國家的做法。筆者建議，我國的政府財務報告主體也可分為“基金主體”和“政府主體”，但要與西方國家有所區別。一是基金主體，各級政府預算安排具有各種專門用途的基金，代表著政府主體和政府組成部門所承擔的專門的受托責任，各自編制財務報告并單獨披露;二是政府主體，分為三個層次，一是中央政府和各級地方政府，二是政府行政主管部門，三是非營利組織。每個層級單獨編制財務報告，有下級的還要編制合并財務報告。
?。ǘ┬纬煞隙喾N需求的財務信息披露目標體系。中國特色社會主義進入了新時代，社會主義市場經濟日臻完善，公共財政管理體制逐步健全優化，為使政府財務信息在防范財政金融風險以及提升國家治理方面發揮關鍵作用，我國要盡快完善政府財務信息披露的體系建設。首先，隨著民主化進程的不斷加快，政府財務信息使用者應當擴展，第一類是政府部門內部的信息使用者;第二類是外部使用者。其次，根據信息使用者的不同可將政府會計的會計目標分為兩類。一是根本目標，即展現政府受托責任的履行情況，包括遵循法律規定和行政政策的責任、對財務資源的責任、以經濟高效模式運營的責任、對政府項目及其活動的完成度與效益的責任等;二是具體目標，政府財務報告除了體現政府的受托責任外，還要面向各類信息使用者，如立法機關、政府服務的對象（如廣大人民群眾）、監督機構、政府資源的供給者（如政府債券投資人和債權人）、新聞媒體、評估機構等，所以在滿足根本目標的同時，還要細化成各種具體的目標滿足各類信息需求者的現實需要。
（三）探索試行復合性的政府審計制度。目前采用的主要是政府審計，作為政府的職能部門從事經濟鑒證工作，在權威性上有絕對的保證，但獨立性略顯不足?？商剿髟囆性谡畬徲嫷幕A上加入民間審計的成分，如委托資質高、技術力量強的會計師事務所進行獨立審計或參與審計活動，使得獨立性和權威性并重，使審計報告更加具有公信力和說服力。
?。ㄋ模嫿茖W合理的政府綜合財務報告組成體系。為了全面反映政府財務狀況和披露政府財務信息，要合理設計政府綜合財務報告體系，建議由三部分組成，一是政府財務報告，包括政府層面財務報表、基金報表、報表附注，由于表列形式具有一定的局限性，附注部分應當對表中所列的項目進行必要的補充說明和解釋。二是管理討論分析，結合預算的執行情況、政府的受托責任履行情況、現金的流量狀況等，對政府的整體財務狀況進行綜合討論分析。三是政府審計報告，為了讓報告使用者更好地了解財務狀況，應將審計報告同財務報告一起披露出來。具體如上頁圖所示。
?。ㄎ澹┩貙捳攧招畔⑴兜那馈榱隧槕W絡信息時代的發展，政府部門應進一步拓寬信息披露的渠道，除了通過政府公報、政府網站、新聞發布會、電視、報刊、廣播等發布外，還可以推行“互聯網+政府財務信息”模式，以合規的格式信息在認定的互聯網上發布，高效實現數據共享，擴大信息使用者的范圍，增強政府財務信息的透明度，提高政府財務信息的利用效率，同時降低政府財務信息披露的成本，減少公眾獲取政府財務信息的成本。
?。┘訌姇嬋瞬诺呐囵B。政府財務報告主要由政府的會計人員來編制，但目前我國政府的會計從業人員整體水平不是很高，高層次財會人才比較缺乏，而以權責發生制為基礎的會計業務的復雜程度遠高于以收付實現制為基礎的會計業務，因此，為使我國政府會計改革順利實現、高效運轉，應當致力于政府會計人才的培養。一方面要培養政府會計高級理論研究人才，另一方面要注重對一線會計人員的理論與業務技能培訓，使政府會計改革順利落地。另外，隨著權責發生制政府綜合財務報告編制工作的推進，對政府財務報告信息的分析與應用將變得越來越重要，政府會計不再是單一的“核算型”會計，“參與管理型”的職能更加突出，因此培養管理型政府會計人才也較為緊迫。X
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