編制權責發生制下的政府綜合財務報告
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摘要：權責發生制的政府綜合財務報告是以政府財務信息為內容，以權責發生制作為基礎，以財務報表和文字說明作為反映形式，反映政府運行結果和整體財務狀況及受托責任履行情況的年度綜合性的財務報告。權責發生制政府綜合財務報告加強宏觀經濟調控提供堅實的會計信息基礎和管理手段為實現公共財政可持續發展提供支撐。為推進國家治理能力現代化和加快政府會計和國際接軌，建立全面反映政府收入和費用、資產和負債、現金流量等財務信息的權責發生制政府綜合財務報告制度，制定政府財務報告編制方法，采取預算會計和財會會計適度分離、政府財務報告與決算報告適度分離，標志政府財務報告就勢在必行。
關鍵詞：權責發生制；收付實現制；資產負債表；收入費用表
中圖分類號：F810.6 文獻標識碼：A
文章編號：1005-913X（2019）01-0081-03
一、權責發生制的政府綜合財務報告的概念和結構
權責發生制的政府綜合財務報告簡稱為“政府綜合財務報告”，指反映各級政府整體財務狀況及運行情況和財政中長期可持續發展的報告。目前報告內容主要包括政府資產負債表、收入費用表和當期盈余與預算結余差異表等財務報表和報表附注，以及以此為基礎進行的財政經濟綜合分析形成的財務報告。核心在于“重構”和“統一”，要點在“雙體系、雙目標、雙功能、雙基礎、雙報告、雙系統、雙分錄”，創新在于構建“財務會計與預算會計既適度分離又相互銜接的會計核算模式”。從我國的財政發展趨勢來看，推行權責發生制的政府綜合財務報告制度的這一重大會計改革，也必將是財政公共管理向前發展的要求。
一般來講，政府綜合財務報告由財務報表、財務綜合分析兩部分組成。財務報表又包括資產負債表、收入費用表、當期盈余與預算結余差異表三張報表。資產負債表反映報告主體資產、負債和凈資產的構成及差額情況，收入費用表反映報告主體在報告年度實際發生的收入和費用的構成及其差額情況表，收入費用表覆蓋的收支范圍比預算執行情況表覆蓋的范圍要更加寬廣，涵蓋預算內外的所有需要報告的項目。在以上三張報表的基礎上還根據管理的需要和信息的要求附加一些特殊要求的報表，例如資本性支出表，該張報表主要反映報告主體的資本性支出（投資）情況，如報告年度購置固定資產情況和發生的基建性支出；承諾與或有事項表用于報告主體的承諾、或有事項的反映，通過該張報表能夠更好地揭示政府存在的潛在財務風險。通過以上這些政府財務報表的填報可以看出報告主體的財務活動情況和報表日的財務狀況以及年度績效目標的執行情況，給決策者提供更加詳細有用的信息。
二、編制政府綜合財務報告存在的主要問題
?。ㄒ唬┙M織協調難，對編報人員水平要求較高
如何按照編報政府綜合財務報表的統一口徑、要求和時間并組織不同單位財務水平高低不同的會計人員填報這些報表并提供數據真實準確的資料確實是一個復雜龐大的工程， 需要財務部門、資產管理部門、業務部門等多個部門的溝通協調， 組織協調工作做不好， 就會直接影響編報進度和編報質量。
同時對編報人員水平要求高， 由于權責發生制政府綜合財務報告涉及面廣、操作難度大、專業性強， 要做好權責發生制政府綜合財務報告對編制人員的業務能力、專業素質和職業判斷提出了非常高的要求。由于目前的核算方式， 編制人員對權責發生制的理解不深， 熟悉掌握程度低， 在編制過程中， 習慣運用收付實現制核算處理賬務， 思維模式不能及時地從收付實現制轉換到權責發生制， 可能會出現對基礎數據報表間應當抵銷、調整、合并事項的遺漏或處理有誤， 反映出的政府財務報告質量不高。
?。ǘ┵Y產核算難度加大
政府資產是指政府擁有的、或者能夠控制的、可以用貨幣計量的經濟資源。它包含的范圍廣泛并且種類繁多， 由于我國目前到底是誰擁有誰入賬還是誰管理誰入賬的問題現狀， 同時收付實現制的核算模式也沒有將土地、礦藏、道路和河流等資產列入核算范圍， 各級政府的信用資產也沒有估價入賬， 因而政府的資產沒法準確計量。由于產權歸屬不明， 計價標準不統一還有的以名義金額1元記賬， 這些“家底”不清導致編報政府資產負債表有很多困難。具體如下。
1.政府資產管理不規范
政府資產種類多， 分布散， 部分資產產權關系不明晰。以公共基礎設施為例， 管理部門眾多， 種類繁雜， 資產信息十分不全。目前大部分行政事業單位成立時間較長， 資產建造時間也相對較長， 無法取得相應的歷史數據， 而且大部分資產游離于財務賬務之外， 僅由資產管理部門進行統計， 資產的清理和確認存在困難。此外， 部分資產登記滯后。如財政部門實行國庫集中支付改革后， 工程建設資金支付方式改變， 導致項目建設單位財務賬目沒有及時進行固定資產登記， 也沒有明確相關管理單位。
2.政府資產核算不準確
首先是部分政府資產沒有納入財務核算， 如大部分公共基礎設施， 此外， 在建工程也沒有按要求并入單位大賬核算， 造成資產核算得不完整；其次是大多數固定資產沒有反映凈值。確定折舊方法和年限存在一定困難， 大多數行政事業單位的固定資產沒有計提折舊， 報表中反映的固定資產都是原值， 造成資產賬面價值和實際價值不符。此外固定資產的后續計量核算不規范。部分資產處置不規范， 造成賬實不符。
3.賬面數據與實有資產不相符
部分單位的資產如基本建設類資產， 已經投入使用， 但因未進行竣工結算， 不能從“在建工程”科目及時轉到“固定資產”科目， 數據不能切實反映實際情況。
4.會計核算未嚴格執行新制度
新的行政事業單位會計核算制度已經頒布， 但在實務操作中存在未將基建賬數據并入會計賬， 導致部門決算報表缺失基建部分， 數據不完整。在編制政府綜合財務報表過程中， 基建數據無法從部門決算報表獲取， 只能人為將固定資產投資報表中基建數據添加至政府綜合財務報表中。 （三）政府債務難以全面準確披露
內部債務抵銷難度大。財政、行政事業單位、公益性國有企業等各主體之間債權債務關系交叉并存， 現有報表中所反映暫存、暫付、應收、應付、預收、預付、收入、支出等款項很復雜， 財政層面即財政內部總預算會計賬和財政專戶賬之間的暫存、暫付款相對比較容易清理， 抵銷調整也容易， 而單位層面即各行政事業單位之間形成的債權債務， 通過現有報表就難以分清， 如不進行內部抵銷， 會造成政府債權債務總額虛增， 就不能準確的反映政府債權債務。例如某一單位已經確認收入成本或者其他往來款項， 而另一單位沒有確認， 在對賬環節還能查找出來， 如果往來雙方都沒有確認這一經濟業務， 在對賬時難以查找出來， 那么這筆也經濟業務也就無形中被隱藏了， 報表數據也就不準確了。
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行政事業單位新會計制度執行不到位。根據相關規定， 行政事業單位會計核算一般采用收付實現制但是特殊的經濟業務事項采用的是權責發生制。同時明確規定對部分會計科目實行“雙分錄”核算， 要求把基建賬定期并入大賬， 而在實際執行過程中， 新制度執行并不到位， 造成單位資產和負債核算不準確， 影響了編報的質量。試編辦法和指南操作性有待提高。試編辦法雖對報告的編制作了比較全面的規定， 試編指南也對一些具體項目作了說明， 但總的來說是原則性規定， 很多地方不細化。同時也無相關技術軟件支持。主要通過電子表格， 采用全列全調的方法， 工作量大， 各類報表的匯總， 合并存在銜接性差， 操作彈性大， 準確度不高。
（五）報表轉換難
政府綜合財務報表指標是根據多種報表的數據轉換加工而成的， 數據抵消、調整、合并相對復雜， 加上綜合財務報表還在一些沒有完善的地方， 因此還實現不了對報表數據直接進行轉換。例如同一級部門下的應收賬款與應付賬款要進行抵消， 收入和費用要進行抵消， 預收賬款與預付賬款要進行抵銷。同時如果往來款項不能對應到具體單位也無法進行抵銷。另外合并抵銷調整是合并報表里很復雜的內容， 要求編報人員不僅要熟悉單位的業務熟悉財務記賬還要求有一定的會計專業知識， 否則就會影響上報的報告質量。
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在報告中對公益性與非公益性國有企業、公益性項目與非公益性項目有相關數據的統計， 但是對公益性與非公益性沒有詳細明確的劃分標準， 在編報過程中需要進行職業判斷。由于人員專業水平和業務能力的不等， 在判斷時容易出現不同理解， 在數據信息的反映上不能形成規范性統一。
三、編制政府綜合財務報告的對策
?。ㄒ唬Y產進行全面清查， 全面清理地方債務
為了全面反映政府資產， 應由各級政府行政事業單位資產管理部門牽頭， 組織本級行政事業單位對單位管理和使用資產進行一次全面徹底的清查， 徹底摸清“家底”， 防止國有資產流失， 特別是基本建設類資產， 已完成竣工決算的項目要從“在建工程”科目轉到“固定資產”科目， 對已經投入使用未進行竣工決算的項目要查明原因， 盡快辦理竣工決算手續， 及時轉到“固定資產”。同時對行政事業單位的固定資產在日常管理中要做好臺賬登記， 將資產按上級要求分類， 采用一定的折舊方法按合理的折舊年限計提折舊， 為編制報告做充分準備；對一直不辦理竣工決算的基本建設項目， 要督促及時辦理， 并將其納入國有資產管理范圍。對于不符合資產確認條件和計量標準的政府資產， 在政府綜合財務報告附注中要認真詳細說明， 以便全面完整地反映政府所有的資產信息。
?。ǘ┚脑O計模塊， 大力推廣信息系統
在現行的財務記賬軟件和決算編報軟件基礎上進行完善并開發出適合雙分錄的系統， 并在全國推行預算單位統一財務系統， 開發出一些與財務數據相鏈接的系統， 并逐漸加入一些模塊， 例如可以根據固定資產折舊理論并參照財政部固定資產折舊方法和年限， 利用《行政事業單位資產管理信息系統》中的數據， 通過設計固定資產折舊計提模塊， 解決好固定資產折舊難題。使用這些模塊， 既可得到準確數據， 又能提高工作效率。
?。ㄈ┘哟笈嘤柫Χ?， 提高編制人員業務水平
進一步加強會計繼續教育學習， 督促指導各單位做好新舊會計制度的銜接工作， 嚴格執行新制度， 定期將基建賬并入大賬， 促使會計人員以用帶學、以學促用， 不斷接受新知識新業務， 以適應新會計工作的需要。通過開展多方位的專題培訓， 使財務編報人員熟練并掌握政府綜合財務報告的主要內容、編報方法， 不斷總結吸取經驗， 在政府會計的改革中培養出一批既熟悉業務知識、財務記賬和財務管理， 又熟悉政府會計的專業人才。
四、加強政府綜合財務報告工作的建議
?。ㄒ唬┮幏墩C合財務報告的編制過程
夯實政府會計基礎工作是提高政府綜合財務報告編制質量非常重要的環節。提高各類決算報表質量跟政府綜合報告之間的勾稽邏輯關系， 強化基建項目核算和并賬， 規范財務基礎數據， 在資產管理方面， 健全資產管理制度， 規范資產驗收確認、臺賬登記、計提折舊、清理報廢等各環節的管理以及公共基礎設施的資產管理， 避免賬面價值與實際價值不符。充分利用信息技術， 探索政府綜合財務報告與政府會計主體“雙軌制”。通過進一步規范程序， 提高政府綜合財務報告編制質量， 一要完善編制體系， 制定政府綜合財務報告實施方案，明確職責， 溝通協調財務與資產管理部門各事宜；二要加強內控建設， 完善政府綜合財務報告數據信息系統的開發與應用， 逐步開發新的記賬軟件和信息系統， 并定期自動生成政府綜合財務報告；三要建立統一的政府綜合財務報告會計項目合并、抵消、調整業務口徑， 可通過制定詳細制度辦法等統一口徑， 提高政府綜合財務報告數據的準確性和完整性。一級一級的上報匯總最終形成國家層面的政府綜合財務報告。
（二）進一步加強財務分析 全面清理核實政府資產負債項目。對政府的資產項目以及政府承擔償還責任的負債項目進行“清理、審核、評估、確認”， 真實、完整、準確反映政府資產負債。建立政府會計信息系統。結合政府會計準則建設進程， 開發支持兩套會計核算體系并行的政府會計信息系統， 服務于權責發生制的政府綜合財務報告和預決算報告的編制， 實現與財政收支總分類賬系統、國庫集中收付系統等系統的有效對接。根據要求部門財務報告和出具的審計報告將報送同級財政部門審核備案， 并按定期向社會公眾公開。編制政府綜合財務報告， 除了對外公開接受社會公眾的監督之外， 還有一個重要的用途就是各部門應充分利用財報所反映的信息， 加強對資產的監管、加強對債務風險的預警、加強對成本費用的控制、加強對預算執行進度和執行情況的分析處理， 促進資產管理、預算管理、績效管理既有機統一又銜接密切。加強溝通， 嚴格編審。積極與同級政府各部門溝通聯系， 由各業務部門配合提供相關數據和財務報表， 加強分工協作， 對數據進行收集、加工、匯總整理， 根據實質重于形式原則對相關數據進行必要的合并、抵銷、調整， 確保政府綜合財務報告真實、完整。
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對報告中的內容要提供明確規范的界定標準， 統一編制口徑， 既減少了編制人員的人為判斷， 避免隨意性， 加強數據的規范填列， 同時提高了報告的使用質量， 具體的解釋更便于報告使用人容易理解綜合財務報告相關項目的含義和區別。建立健全政府綜合財務報告體系是一項長期系統的工程， 在政策性、技術性、操作性方面提出了高要求。加強政府綜合財務報告在制度、標準、應用和技術基礎方面的建設， 促進政府綜合財務報告工作有序穩妥開展， 進一步加強政府預算、資產、負債和績效管理。
（四）進一步完善編報體系， 加強審計監督， 建立有效的內控機制
進一步完善編報體系， 對編報流程不斷改進， 使得更加順暢， 同時加強對報表數據的審計， 尤其是其他類項目的審計， 例如對其他貨幣資金進行審計， 防止人為把不好填的數據統統塞到其他類項目中。在審計的同時也要加大對內控工作的審計監督， 因為保證編報的財務報告數據準確和質量可靠也是內控的目標之一， 同時建立健全單位的內控機制也是編制政府綜合財務報告的重要環節， 隨著2019年1月舊政府綜合財務報告制度的全面實施， 財報審計將成為審計的重點工作， 加強政府財務報告編報內控，保證政府財務報告真實準確和完整是最終目標。
[責任編輯：蘭欣卉]
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