對“待處理財產損溢”科目的認識
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【摘要】 原預算會計“待處理資產損溢”科目與政府會計制度“待處理財產損溢”科目，字面含義完全相同，但核算內容和期末余額含義不相同，2019年初舊賬“待處理資產損溢”科目余額不能直接轉入新賬“待處理財產損溢”科目。
【關鍵詞】 政府會計制度;待處理財產損溢
【中圖分類號】 F810 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1002-5812（2019）06-0059-03
一、與舊制度的區別
行政單位會計制度和事業單位會計制度分別設置了“待處理財產損溢”和“待處置財產損溢”科目，2017年10月發布的政府會計制度也設置了“待處理財產損溢”科目，這三者之間的核算內容相同嗎？2018年2月發布的《<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>與<事業單位會計制度>、<行政單位會計制度>有關銜接問題的處理規定》（財會[2018]3號，以下簡稱“銜接辦法”）在表述“財務會計科目的新舊銜接”時指出：新制度（即政府會計準則制度，下同）設置了“待處理財產損溢”科目，該科目的核算內容與原賬“待處置資產損溢”（待處理財產損溢）科目的核算內容基本相同。轉賬時，單位應當將原賬的“待處置資產損溢”（待處理財產損溢）科目余額，轉入新賬的“待處理財產損溢”科目。筆者在查閱財政部陸續發布的中小學、高校等行業銜接辦法后發現，所有“銜接辦法”對“待處理財產損溢”科目新舊銜接處理方法的規定是一致的，都是直接結轉。那么這種規定是否合理？這三者之間的核算內容是否真的基本相同？上述規定是否合理？在學習政府會計制度的過程中引起筆者的思考。對此，談談個人觀點，希望能夠拋磚引玉，引起更多人的關注。
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新制度“待處理財產損溢”科目核算單位在資產清查過程中查明的各種資產盤盈、盤虧和報廢、毀損的價值。而我國原有預算會計按行業設置了11個行業會計制度，這些制度具有較強的行業性，不同行業之間科目名稱及其核算內容也不相同。如高校會計制度和中小學會計制度均設置“待處置資產損溢”科目，而行政單位會計制度設置了“待處理財產損溢”科目，核算內容均為單位待處理財產的價值及財產處理損溢，但是資產處理的內容并不相同，如高等學校會計制度和中小學會計制度所指的資產處置均包括資產的出售、出讓、轉讓、對外捐贈、無償調出、盤虧、報廢、毀損以及貨幣性資產損失核銷等。但是行政單位會計制度所指的資產處理卻只包括出售、報廢、毀損、盤盈、盤虧，以及貨幣性資產損失核銷等。由此可以看出，在原行政事業單位會計制度中，“待處理財產損溢”科目和“待處置財產損溢”科目之間的主要差異在于是否包括資產盤盈業務。相同業務在不同行業之間的核算存在明顯的差異，影響了信息的可比性，這也是進行政府會計制度改革的重要原因。
從新舊科目的核算內容上看，新制度“待處理財產損溢”科目與舊制度“待處置財產損溢”科目之間的主要差異在于是否包括出售資產和貨幣性資產核銷等業務，因此“銜接辦法”所指的“新制度‘待處理財產損溢’科目與舊制度‘待處置資產損溢’（待處理財產損溢）科目核算內容相同”的表述與事實不符。
筆者認為，現行職稱考試、注冊會計師考試均以企業會計準則的相關內容為主。而企業會計準則“待處理財產損溢”核算內容不包括資產出售和貨幣性資產核銷，因此在行政事業單位財務人員的潛意識中，“待處理財產損溢”科目核算內容不應該包括出售資產和貨幣性資產核銷。政府會計準則制度對“待處理財產損溢”科目核算內容的調整，不僅符合行政事業單位財務人員的心理預期，而且使得相同業務在不同行業之間的會計處理具備了信息的可比性，有利于新制度的推廣和應用。新制度對事業單位收回后不需要上繳財政的應收款項和其他應收款要求計提壞賬準備，并且應收款項確認無法收回時應直接沖減“壞賬準備”科目（未計提壞賬準備的，應沖減“應繳財政款”）。這個規定也就決定了新制度“待處理財產損溢”科目核算內容不包括貨幣性資產損失的核銷，實際上這也是政府會計準則制度與企業會計準則趨同的表現。
那么在新制度中為什么要剔除資產處置業務呢？筆者認為，在現實工作中，有些資產處置比較快，如對外捐贈、無償調出存貨和固定資產、無形資產等;有些資產處置過程比較慢，如轉讓（出售）長期股權投資、固定資產等。如果將資產處置業務仍然計入“待處理財產損溢”賬戶，那么該賬戶余額屬于流動資產還是非流動資產？顯然，如果能夠馬上處置，應將其作為流動資產;如果未能馬上處置，處置期限超過一年，就應當作為長期資產。但是在現實工作中，影響行政事業單位資產處置的因素很多，財務人員很難依據相關資料就資產能否在一年內完成處置做出職業判斷，不利于財務人員對資產進行分類和流動性分析。因此將待處置資產相關業務剔除出“待處理財產損溢”賬戶，使得該賬戶的核算內容限定在盤盈、盤虧、報廢和毀損業務，有利于報表使用者正確評價政府和行政事業單位的財務狀況、運行情況以及績效，提高了財務信息的明晰性。
那么新制度中資產處置業務應該如何核算呢？新制度在解釋“固定資產”科目時指出：報經批準出售、轉讓固定資產時，按照被出售、轉讓固定資產的賬面價值，借記“資產處置費用”科目，按照固定資產已計提的折舊，借記“固定資產累計折舊”科目，按照固定資產賬面余額，貸記“固定資產”科目。這個解釋不僅提醒我們固定資產處置業務不通過“待處理財產損溢”科目，同時也提醒我們財政部門批準處置后、實際轉讓前的固定資產仍然保留在“固定資產”科目。
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由于新舊制度“待處理財產損溢”科目核算內容不相同，這就決定了期末余額的含義也不可能相同。遺憾的是，新制度指出，“待處理財產損溢”科目期末為借方余額時，反映尚未處理完畢的各種資產的凈損失;期末如為貸方余額，反映尚未處理完畢的各種資產凈溢余。這種表述與舊制度對“待處置財產損溢”科目余額的表述基本相同。筆者認為，這種表述不僅沒有與舊科目進行有效的區分，而且引起了廣大會計人員甚至部分理論工作者思想上的混亂。因為“尚未處理完畢的各種資產的凈損失或凈溢余”這種表述很容易讓人將處置資產的業務納入“待處理財產損溢”科目的核算范圍。為了避免思想上的混亂，筆者建議將政府會計制度“待處置財產損溢”科目余額含義表述為：尚未處理的盤虧資產價值以及報廢毀損凈損失（借方余額）或尚未處理的盤盈資產價值以及報廢毀損凈收入（貸方余額）。 例：某事業單位2018年12月底，財政部門批復同意該單位將一套閑置的舊設備予以出售，該設備原價300萬元，累計折舊220萬元，目前尚未有單位愿意購買。同時該單位在年底盤點過程中發現盤虧設備一臺，原價180萬元，累計折舊140萬元，原因待查。2019年2月上述設備作價20萬元予以出售，同時財政尚未批復同意核銷盤虧的設備。
1.2018年底的處理。
按照舊制度的規定，2018年底會計處理如下：
需要注意的是，按照銜接辦法的規定，2019年執行新制度時，2018年年末數應按新制度的要求進行追溯調整，從而使得2019年年初數和年末數建立在可比的基礎上，但追溯調整的分錄不需要在2019年的賬簿上體現。上述業務如果按照新制度的要求應作如下處理：
新舊制度處理的差異就是待售資產的價值。按照新制度的要求，批準處置后、實際轉讓前的固定資產價值仍然保留在“固定資產”賬戶，因此上述業務如果按照新制度進行核算，那么“待處置財產損溢”賬戶的余額只能為盤虧設備的價值，即40萬元。為此，2019年年初余額調整時，各個單位應在新舊制度銜接過程中在相應工作底稿中編制如下調整分錄：
通過編制上述調整分錄，將2019年初“待處理財產損溢”賬戶期初余額從2018年年末的120萬元調整為40萬元。但是如果按照新制度銜接辦法的規定，2019年新制度下“待處理財產損溢”賬戶期初余額為120萬元，顯然新制度銜接辦法存在錯誤。
由此我們發現，新制度對于資產出售的會計處理相對于舊制度而言，簡單明了，但是由于計入“資產處置費用”，影響了當年的本期盈余，可能會影響各個單位處理閑置資產的積極性，需要引起財政部門的注意。
二、期末是否有余額
2018年度注冊會計師考試教材《會計》第45頁在論述存貨盤點會計處理方法時明確提出：待處理財產損失或溢余應當在期末結賬前處理完畢，期末處理后，“待處理財產損溢”科目應無余額。2018年會計職稱考試教材《初級會計實務》第48頁指出：“財產清查產生的損溢，企業應在期末前查明原因，并根據企業的管理權限，經股東大會或董事會，或經理（廠長）會議或類似機構批準后，在期末結賬前處理完畢。如果在期末結賬前尚未經批準，在對外提供財務報表時，先按上述規定進行處理，并在附注中作出說明;其后批準處理的金額與已處理金額不一致的，調整財務報表相關項目的期初數”。
新制度對“待處理財產損溢”科目余額說明如下：“年末，經批準處理后，本科目一般應無余額?！边@種表述說明該科目可以有余額。新舊制度銜接辦法要求將舊制度下的“待處置財產損溢”科目余額直接轉入新科目，這種規定也表明，新制度允許“待處理財產損溢”科目有期初或期末余額。那么為什么政府會計準則制度與企業會計準則的要求不完全一致呢？是否表明新政府會計準則制度對“待處理財產損溢”科目余額的表述存在瑕疵？
2006年，財政部出臺的《行政單位國有資產管理暫行辦法》《事業單位國有資產管理暫行辦法》（財政部令第35號、第36號）明確規定：處置國有資產，應當嚴格履行審批手續，未經批準不得自行處置。筆者認為，這恐怕是新政府會計準則制度允許“待處理財產損溢”科目存在余額的主要原因。但是這個規定只是要求行政事業單位必須根據財政部門的批復進行資產處置，并不影響財務人員對財政部門批復結果的職業判斷。也就是說單位可以根據財務人員對財政部門批復結果的職業判斷做出財務處理。如果日后財政部門的批復意見與財務人員的職業判斷出現差異，單位對差異自行進行調整就可以了。
那么在新制度背景下，“待處理財產損溢”科目是否應該有余額呢？筆者認為，在現實生活中，盤盈業務非常少，基本上都是盤虧業務以及報廢和毀損業務，這些業務基本上都給單位帶來損失。如果期末余額是尚未處理的盤虧業務或尚未處理的報廢毀損資產，那么這樣的余額反映在資產負債表中，就出現了虛增資產的現象;如果期末余額是尚未處理的盤盈業務，那么這樣的余額以“-”號填列在資產負債表中，從而使得盤盈的資產并沒有出現在報表中，形成了隱瞞資產的現象，其最終結果是不能真實反映各級政府資產負債水平及其償債能力。眾所周知，真實反映財務狀況是會計工作的基本目標，各個單位應當以此作為目標來設計相關的會計工作標準，從這個角度看，企業會計準則對“待處理財產損溢”科目的設計符合這個目標要求。那么，為什么政府會計準則制度不能圍繞這個目標來設計相關科目的核算內容和核算方法呢？可比性要求單位提供的會計信息應當相互可比。這個可比性不僅僅是企業之間信息可比，也應該包括政府會計與企業會計之間相同業務會計處理方法的可比性、相同指標含義之間的可比性。之所以很多企業財務人員無法看懂政府會計報表的相關指標，根本原因就是現行制度設計過程中出現了相同業務不同處理方法、相同指標不同含義的現象，這種現象與會計信息質量要求中的可理解性不符，在一定程度上限制了社會公眾對政府的監督權、知情權。因此，筆者建議未來在修訂政府會計準則制度時應明確要求“待處理財產損溢”科目期末余額為零，從而徹底消除因制度設計問題引起的財務報表虛增資產或隱瞞資產的現象。
三、科目的歸類問題
按照新制度的規定，“待處理財產損溢”科目核算盤盈、盤虧以及毀損、報廢資產的價值。一般情況下，上述業務都能夠在比較短的時間內處理完成，基本上不可能在一年后才處理結束。因此從這個角度上看，“待處理財產損溢”科目的性質就應該是流動資產而不是長期資產。遺憾的是，新制度資產負債表將“待處理財產損溢”列入長期資產，因此，筆者建議今后在修訂相關準則制度時，將“待處理財產損溢”列入流動資產。J
【主要參考文獻】
[1] 財政部.關于印發《政府會計制度》的通知[S].財會[2017]25號.
[2] 中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2018.
[3] 財政部會計資格評價中心.初級會計實務[M].北京：中國財政經濟出版社，2018.
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