中國內部控制的構建、完善和發展概述

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　　【摘要】內部控制建設自古有之，本文闡述了中國內部控制的構建、完善和發展的歷史及近況，發現我國內部控制已經進入全面發展階段。
　　【關鍵詞】內部控制發展 企業內部控制規范 行政事業單位內部控制規范
　　1內部控制建設的探索和發展
　　1985年初，我國頒布的《中華人民共和國會計法》對會計稽核工作的具體內容進行了規定，被業界視為我國內部控制問題的發展起源?！稌嫹ā返念C布，與我國自1978年實行改革開放以來，社會主義市場經濟的快速發展有關。當時市場機制尚不規范，企業運營和發展面臨著較大的風險和不確定性，處于自身發展的需要，企業管理者開始思考和探索既能規范企業運營、規避風險，同時又可以有效促進企業穩健發展的管理手段。《會計法》的誕生，從制度層面對企業的生產經營行為進行了限定性的保護。緊接著，財政部在1986年頒布的《會計基礎工作規范》中，進一步對內部控制的內涵和職能進行了界定，該定義雖然具有明顯的內部會計控制特征，但是是內部控制定義首次在我國制度文獻中出現，意義深遠。
　　自1986年內部控制的定義首次在我國相關法規政策中出現到下一部內部控制相關規章制度出臺相隔了十年時間，這從側面說明了這十年間我國社會主義市場經濟發展節奏緩慢，同時也反映出在社會主義市場經濟體制建立初期，“摸著石頭過河”的艱辛與坎河。1996年，財政部頒布了第二批《中國注冊會計師獨立審計準則》，其中第8號具體準則明確要求被審計單位須建立健全內部控制;第9號具體準則對內部控制的定義和內容做出了明確要求，要求注冊會計師在會計報表審計時應對被審計單位的內部控制進行研究和評級，以便會計師事務所評估審計風險、確保審計質量，提高審計效率。此外，根據《獨立審計實務公告第2號——管理建議書》中的規定，注冊會計師對審計過程中發現的內部控制重大缺陷應當告知被審計單位管理當局，必要時還可出具管理建議書。獨立審計準則明確了被審計單位和注冊會計師在內部控制活動中的相關職責，這無疑成為我國企業實施內部控制的又一推動力，并為下階段我國企業從被動接受內部控制檢查轉變為主動建立內部控制體系奠定了基礎。同時，第二批獨立審計準則的出臺，也標志著我國內部控制快速發展時期的到來，在接下來的三年時間里，審計署、人民銀行和證監會相繼頒布了內部控制相關政策制度，其中審計署將內部控制測試納入了國家審計基本準則，進一步完善了國家審計工作流程;人民銀行和證監會分別從商業銀行管理和上市公司管理角度對內部控制的建立和實施提出了明確要求，進一步規范了商業銀行和上市公司的內部控制管理體系。
　　1997年夏天爆發的亞洲金融危機，使得我國深刻意識到建立以風險預警和防范為管控核心的內部控制體系的重要作用。如何有效實施內部控制，合理確保企業資產安全、經營風險可控并有效提升經營效率，成為理論界和實務界關注的焦點。隨后一系列內部控制相關法律法規接連出臺。
　　1999年10月，新修訂的《會計法》首次以法律的形式對建立健全內部控制提出原則要求，其中，第四章《會計監督》第27條明確要求各企業要建立健全內部控制監督制度?！稌嫹ā穼嫳O督納入立法體系，可謂是我國內部控制建設史上一次質的飛躍，意義重大。為配合該法的實施，2000年-2003年期間，證監會先后六次下發內部控制相關指導性原則意見，對期貨經紀公司、證券公司以及證券投資基金管理公司等高風險金融行業的內部控制建設、實施以及風險防范工作進行了明確規定。
　　2001年6月——2003年10月期間，財政部相繼發布了《內部會計控制規范——基本規范（試行）》以及《內部會計控制規范——貨幣資金（試行）》等若干具體規范（試行）。這些實務規范規定我國企業需要初步形成內部控制的框架，進而逐漸健全和優化整個內部控制系統，同時還對部分重要業務活動的內部控制程序進行了梳理，加強對企業內部資產尤其是貨幣類資產的控制，為我國企業著手內部控制體系建設提供了制度依據和操作指南。
　　2002年9月和2004年12月，中國人民銀行分別頒布了《商業銀行內部控制指引》和《商業銀行內部控制評價試行辦法》，對我國商業銀行的內部控制評價工作進行了明確規范。該指引強調銀行的內部控制與企業一樣，也是以效益最大化為目的而實行的一種動態的程序，與企業相比，銀行更要注重對可能發生的風險進行評價與分析以防止損失的發生。此后很長一段時間，上述指引和辦法都成為我國商業銀行制定內部控制制度的“基本指南”。
　　2004年12月，國務院國資委出臺了《中央企業發展戰略和規劃管理辦法》，強調了內部控制是中央企業實現戰略發展過程中不可或缺的管理手段。2006年6月16日，國資委發布《中央企業全面風險管理指引》，對內控、全面風險管理工作的總體原則、基本流程、組織體系、風險評估、風險管理策略、風險管理解決方案、監督與改進、風險管理文化、風險管理信息系統等進行了詳細闡述。
　　2006年5月17日，證監會發布《首次公開發行股票并上市管理辦法》。第29條規定“發行人的內部控制在所有重大方面是有效的，并由注冊會計師出具了無保留結論的內部控制鑒證報告”。這是中國首次對上市公司內部控制提出具體的要求。此后，證監會又分別于2006年6月和9月，針對在上海和深圳證券交易所上市交易的上市公司出臺了相關內部控制指引，對上市公司內部控制的建設、實施和信息披露工作進一步予以規范，明確要求上市公司應從內部環境、目標設定、事項識別和風險評估等方面加強內部控制管理。
　　2007年2月1日，證監會發布《上市公司信息披露管理辦法》，明確提出上市公司必須建立信息披露內部管理制度。
　　從2003年6月起，中國內部審計協會先后發布并執行了《內部控制審計準則》、《風險管理審計準則》、《遵循性審計準則》、《內部審計的控制自我評估法》，具體規范了內部審計人員怎樣審查和評價內部控制。2004年，審計署頒布了《審計機構內部控制評價準則》，明確規定審計機構如何既保證審計質量又準確評估被審計單位內部控制。 　　2內部控制規范體系的形成
　　2.1企業內部控制規范體系
　　2.1.1企業內部控制規范
　　2006年7月，財政部等國家五部委組成的企業內部控制標準委員會正式成立，標志著我國企業內部控制標準體系的構建正式啟動，標志著我國在內部控制和風險管理領域向前邁出了堅實的一步。
　　在此基礎上，財政部等五部委于2008年5月聯合發布了《企業內部控制基本規范》。該規范從1992年的《內部控制——整體框架》中受到啟發，結合我國社會經濟的實際發展情況，建立了我國企業必須形成的內部控制的整體構架。該規范以更加嚴謹的角度重新概括了內部控制，對其實施的準則和需要實現的宗旨等都進行了更加確切的描述?！痘疽幏丁返某雠_和實施意味著旨在保護投資者合法利益的我國內部控制制度體系正式形成。
　　為了進一步促進該規范的順利實施，2010年4月15日，財政部等五部委又出臺了由18項應用指引、1項評價指引和1項審計指引組成的《企業內部控制配套指引》，并自2011年起分批次在上市企業范圍內進行強制執行。這標志著“以防范風險和控制舞弊為中心，以控制標準和評價標準為主體，結構合理、層次分明、銜接有序、方法科學、體系完備的企業內部控制規范體系建設目標基本實現”。
　　自此，既充分借鑒國際先進經驗、又充分適應我國實際國情的企業內部控制規范體系初步形成。
　　2013年12月28日，為推動石油石化行業企業有效實施企業內部控制規范體系，進一步提高石油石化行業企業經營管理水平和風險防范能力，財政部制定了《石油石化行業內部控制操作指南》?！妒褪袠I內部控制操作指南》屬于參考性文件，并非強制性要求，目的是為指導不同規模、不同產業鏈中的石油石化行業企業，開展企業內部控制體系的建立、實施、評價與改進工作。要求石油石化行業企業應根據內外部環境、發展階段、業務規模等因素，建立符合企業實際的內控操作手冊。
　　2011年11月，中國注冊會計師協會（簡稱中注協）發布了《企業內部控制審計指引實施意見》，以貫徹落實財政部、證監會、審計署、銀監會和保監會聯合發布的《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制審計指引》，提升上市公司財務報告信息披露質量和內部控制水平。
　　《企業內部控制審計指引》確立了企業內部控制審計制度，改變了企業在上市或再融資時才需要委托注冊會計師對內部控制進行審計的局面，使得企業內部控制審計與財務報告審計一樣，成為經常性、周期性業務，上市公司每年要與年報一同公布企業內部控制審計報告。這樣不僅能夠監督、推動企業將內部控制規范落到實處，同時，企業內部控制審計比財務報告審計提供更進一步的信息，能夠提升企業信息披露的透明度，對保護投資者權益和社會公眾利益具有重要作用?！镀髽I內部控制審計指引實施意見》的發布是為注冊會計師更有效地執行企業內部控制審計業務提供了全面的技術指引。如果說2010年發布的《企業內部控制審計指引》是“航行的燈塔”，此次發布的《企業內部控制審計指引實施意見》則是走向航行目標的具體“技術路線圖”。
　　2.1.2小企業內部控制規范
　　2017年6月29日，為貫徹落實黨中央、國務院關于“穩增長、促改革、調結構、惠民生、防風險”的有關要求，引導和推動小企業加強內部控制建設，提升經營管理水平和風險防范能力，促進小企業健康可持續發展，根據《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國公司法》等法律法規及《企業內部控制基本規范》，財政部發布了《小企業內部控制規范（試行）》）財會[2017]21號），為廣大非上市小企業開展內部控制建設提供指南和參考性標準，由小企業自愿選擇采用，不要求強制執行。
　　小企業是社會就業的主要承擔者，是國家稅收的重要提供者，是創業和創新的主力軍，是“大眾創業、萬眾創新”新引擎，越來越成為國民經濟的重要支柱和經濟持續穩定增長的堅實基礎。財政部等五部委聯合發布的《企業內部控制基本規范》（2008）及其配套指引（2010）對我國大中型企業，特別是上市公司和中央企業加強內部控制建設發揮了重要的推動作用。但是，我國小企業數量眾多，且類型多樣、差別顯著，小企業按照企業內部控制規范體系的有關要求，開展內部控制建設存在適用性不強、實施成本高等問題。因此，制定發布了《小企業內部控制規范（試行）》。《企業內部控制基本規范》是企業內部控制領域的“母法”，《小企業內部控制規范（試行）》依據《企業內部控制基本規范》制定而成，是《企業內部控制基本規范》在小企業范圍內的具體規范。
　　2.2行政事業單位內部控制規范體系
　　企業內部控制規范體系的建立，對于維護社會主義市場經濟秩序，促進企業可持續發展，和提高社會公眾利益起到了重要作用，但至2012年11月29日前，我國仍然沒有正式出臺一套完善的、科學的內部控制規范對行政事業單位的內控工作進行指導。但不可否認的是，企業內部控制體系的建立和效果發揮無疑在一定程度推動著行政事業單位內部控制關注度與重視度的增強，為進一步建立、完善行政事業單位內部控制提供重要的借鑒。PH
　　與當前行政事業單位內控建設密切相關的實踐可追溯到20世紀90年代。這一時期，我國主要通過制定法律、法規、部門規章等政策性文件對行政事業單位內部控制加以規范。在法律層級上，體現對政府部門內部監督、會計及財務管理內部控制的有《中華人民共和國會計法》、《中華人民共和國政府采購法》、《中華人民共和國預算法》、《中華人民共和國擔保法》、《中華人民共和國招標投標法》、《中華人民巧和國行政監察法》、《中華人民巧和國審計法》;在行政法規層級上則有《中華人民共和國預算法實施條例》、《中華人民共和國行政監察法實施條例》、《國務院關于加強預算外資金管理的決定》、《關于全面推進政府采購制度改革意見的通知》、《中華人民共和國審計法實施條例》、《進一步加強財政管理意見的通知》、《中華人民共和國稅收征管法實施條例》等;在部門規章層級上，主要有《國家金庫條例實施細則》、《內部會計控制規范（試行）》《預算外資金實施管理辦法》、《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《財政預算資金撥付管理暫行辦法》、《審計署關于內部審計的規定》。 　　2010年年末，財政部部長謝旭人在全國財政工作會議財政工作報告中第一次提出”加強行政事業單位的內部控制建設”，于2011年擬定《行政事業單位內部控制規范（征求意見稿）》，廣泛征求關于行政事業單位內部控制的意見與建議。
　　2012年11月29日，財政部發布了《行政事業單位內部控制規范（試行）》，2014年1月1日起正式施行，這是行政事業單位內部管理規范化發展過程中極其關鍵的一步。
　　《行政事業單位內部控制規范（試行）》通過制定相應具體制度、明確各項實施措施和執行程序，對行政事業單位各項經濟活動風險進行全面而有重點地防范與管控，主要經濟業務活動內部控制包括：預算管理內部控制、資產管理內部控制、收支管理內部控制、政府采購內部控制、建設項目內部控制及合同管理內部控制等。
　　《行政事業單位內部控制規范（試行）》規定行政事業單位負責人對建立適合本單位實際情況的內部控制全方位負責，并依據我國現階段行政事業單位組織結構和經濟活動的特點，在管理機制中嵌入制衡機制，建立了內外共同作用的評價監督機制，在提高內部管理制度的執行力方面起到了重要作用。
　　盡管我國行政單位內部控制己有一定法律規范的支持，上述法律法規、規章制度的制定和執行基于不同角度、按照不同層次對行政事業單位內部控制進行規范和要求，對我國行政事業單位內部控制建立發展起到促進作用，但這些要求也在一定程度上暴露我國立法機構對行政事業單位本質和行政事業單位內部控制建設特殊性認識的不足：
　?。?）內部控制僅僅停留在會計控制層面上，僅僅強調經濟活動的監督和會計程序制約控制，而沒有明確全面風險管理的概念和意識，進而導致在實際執行中存在執行力度不足的問題。行政事業單位仍舊習慣性地把內部控制規范當作上級下發的制度規定，實施場面鋪排得很大、聲勢造得很足，在行政事業單位中內部控制制度修正頻率較低、實際可操作性不足、缺乏評價和監控機制，對新問題和漏洞無法防范和規避。
　?。?）只考慮了行政事業單位日常發生的經濟活動。事實上，相比企業而言，行政事業單位是以提供”公共物品”為社會公眾服務，而不是盈利為目的的。所以行政事業單位的經濟活動并不是其核心業務，其核心業務應是由其法定職責使命決定的，應該是具有行政行為的業務活動。如一些行政事業單位的重大課題招標等，雖然不是經濟活動，但是影響深遠，同時課題招標等工作的組織過程、性質等與建設項目招標也有類似之處，甚至司法機關的審判活動，同樣可能產生錯弊和貪腐現象，不應當排除在《行政事業單位內部控制規范（試行）》的對象之外，所以《行政事業單位內部控制規范（試行）》還有待完善。PHam.
　　2015年，財政部發布《財政部關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》（財會[2015]24號）。按照要求，全國各級各類行政事業單位應當按照《行政事業單位內部控制規范（試行）》的有關要求，于2016年底前完成內部控制的建立與實施工作。
　　2016年，財政部日前印發《財政部關于開展行政事業單位內部控制基礎性評價工作的通知》（財會[2016]11號），決定于2016年下半年開展單位內部控制基礎性評價工作。
　　《財政部關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》發布后，各單位積極推進內部控制建設，取得了初步成效。但也存在部分單位對內部控制重視程度不夠、內部控制制度不健全、內部控制工作進展不平衡等問題。為進一步推動單位開展內部控制的建立與實施工作，財政部決定通過“以評促建”的方式，以量化評價為導向，組織開展單位內部控制基礎性評價工作，并研究制定了行政事業單位內部控制基礎性評價指標體系，作為單位開展內部控制基礎性評價工作的重要工具。區別于持續性的年度內部控制評價，基礎性評價指標體系主要定位于為尚未開展內部控制建設或仍處在建設初期的單位對其內部控制基礎現狀進行首次評價提供參考和指導。
　　2017年1月25日，財政部制定了《行政事業單位內部控制報告管理制度（試行）》，標志著行政事業單位內部控制制度建設進入了新階段。
　　另外，在2016年，為了落實十八屆四中全會關于在政府采購等業務中“實行分事行權、分崗設權、分級授權、定期輪崗、強化內部流程控制”的要求，財政部印發了《關于加強政府采購活動內部控制管理的指導意見》（財庫[2016]99號）。指導意見規定了加強政府采購活動內控管理的具體措施、并針對政府采購內控管理提出了保障措施。指導意見的制定對強化采購人、集中采購機構和監管部門在政府采購活動中的內控管理責任，加強采購活動中的權力制約，看住亂伸的“權力之手”，對政府采購各相關主體落實黨風廉政主體責任、提升管理水平、推進依法采購具有重要意義。
　　2.3財政部內部控制規范體系
　　財政部門不同于一般行政事業單位，在內部控制制度在系統構建上更加復雜。
　　2014年10月8日，《財政部內部控制基本制度（試行）》（財辦[2014]40號）頒布，自11月1日起正式實施，標志著財政部內部控制工作全面啟動。
　　2015年伊始，根據部黨組和財政部內部控制委員會第一次全會的要求，監督檢查局（內控辦）會同部內有關牽頭單位，針對政策制定風險、預算編制風險、預算執行風險、法律風險、公共關系風險、機關運轉風險、信息系統管理風險和崗位利益沖突風險等八類風險發布實施了八個專項內部控制辦法，綜合運用不相容崗位（職責）分離控制、授權控制、歸口管理、流程控制、信息系統管理控制等防控方法，對業務流程進行有效管控，防范可能發生的各類風險。為達到黨風廉政建設主體責任“一崗雙責”的要求，八個辦法特別明確了部領導和部內各單位一把手的責任，并對主要業務流程的責任細化到每個具體環節，做到過程留痕、責任可追溯，以有效糾正“處長當家”的弊端。
　　2015年12月4日，財政部發布了《財政部關于加強財政內部控制工作的若干意見》。
　　可以看出，財政部門構建內部控制理論尚在探索之中，沒有形成清晰的內控制度體系，在控制目標、方法、手段和后續的修改評價上尚未形成成熟的理論體系。
　　3結語
　　隨著經濟的快速發展，內部控制體系的建設越來越重要。我國內部控制已經進入全面發展階段，內部控制建設方面也要根據社會發展情況改變和調整、作出新的突破，以促進經濟健康發展。
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