試論政府會計制度下的基建會計核算作用
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【摘要】 為了提高公立醫院基建財務管理水平、控制基建項目成本、提升基建投資效益，文章通過制度解讀、文獻研究的方法，對近年來公立醫院基建財務管理制度變革進行梳理，結合基建日常業務會計核算，指出醫院會計制度下公立醫院基建會計核算存在的問題，從而針對政府會計制度下如何發揮基建會計核算的作用提出建議。
【關鍵詞】 政府會計制度;公立醫院;基本建設;會計核算
【中圖分類號】 F231 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1002-5812（2019）05-0096-03
隨著醫療體制改革的不斷深入，醫療市場呈現出多元化發展態勢，公立醫院為了滿足人民日益增長的健康生活需要，近年來不斷加大基本建設投入，通過新建、擴建、翻新改造工程項目等，改善患者就醫環境、提高醫療服務水平。要保證基建項目的順利實施，需要加強基建財務管理，充分發揮基建會計核算的作用，合理、有效地使用基建資金，提升基建投資效益。
一、公立醫院基建會計核算的重要性
基本建設項目具有建設周期長、占用資金量大、涉及醫院業務層面廣等特點，因此在公立醫院經濟管理中，基建財務管理具有舉足輕重的地位。要夯實基建財務管理基礎，就要做到基建會計核算規范、科學、準確，尤其是在政府會計制度下，規范化基建會計核算具有十分重要的作用。
（一）監督基建概預算的執行情況
基本建設是一個規模大、消耗多、周期長的過程，而且環節眾多、項目復雜、專業性較強，因此每一個基建項目在計劃建設之前都要經過嚴密的調查研究、可行性討論、概預算編制、制定年度計劃等。通過基建會計核算，可以真實、準確的會計信息、財務報表反映基建概預算的執行情況以及進度，控制基本建設的投資規模和標準。
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基建會計核算將基建日常業務活動按照基本建設會計制度等相關規定，規范、明細、準確地反映到財務賬上，提供了各項基建資金的來源及其使用情況等信息，有助于了解各項工程物資的消耗情況和費用支出情況，監督基建概預算和開支標準的執行，提高基建投資的經濟效益。
?。ㄈ┓从翅t院資產狀況，確保資產的安全和完整
通過基建會計核算，一方面，反映醫院各項財產物資的收發存，有助于對財產物資的清查盤點，及時發現盤盈、盤虧情況，查明原因，采取有效措施，減少或挽回損失。另一方面，可以準確、及時、動態地反映基建工程的進展情況，真實反映醫院的資產情況，保證其安全和完整。
?。ㄋ模╊A測基建投資效益，強化績效監控
在基建會計核算的基礎上，通過賬簿、報表、分析等會計信息，為醫院決策層做出正確的投資決策、制定最佳方案、預測基建投資效益提供重要依據。此外，還可以強化基建預算執行監測，實現基建項目績效自評全覆蓋，如實反映績效目標的實現結果。
二、公立醫院基建會計核算改革回顧
2012年以前，公立醫院基建會計核算依據《國有建設單位會計制度》《基本建設單位財務管理規定》以及《財政部關于解釋〈基本建設財務管理規定〉執行中有關問題的通知》等相關規定，按照基建項目單獨建賬、單獨核算，因此基建會計核算區別于醫院日常經濟業務會計核算的范疇，并不納入醫院財務“大賬”統一核算。2012年以后，《醫院財務制度》《醫院會計制度》明確規定基建投資既要按照醫院會計制度在醫院“大賬”統一核算，還要單獨建賬、單獨核算，實現了基建項目的雙重記賬模式，全面、真實、準確地反映了醫院的資產狀況，提高了財務信息質量。
2017年印發的《政府會計制度》，將基建投資納入醫院“大賬”統一進行核算，不再單獨建賬，但要求按項目單獨核算，同時明確規定在建的信息系統項目工程、公共基礎設施項目工程、保障性住房項目工程等均納入“在建工程”科目核算，將醫院基建項目按照政府會計制度統一、規范地進行賬務處理，并完整反映在財務報表中，同時還簡化了基建會計核算的流程和內容。
三、醫院會計制度下公立醫院基建會計核算存在的問題
現行的醫院會計制度改變了過去基建會計核算脫離醫院財務會計的狀況，并針對基建會計的特殊性和專業性，設計了基建會計并入醫院財務“大賬”的兩種模式：一是單獨在基建賬核算，定期在醫院財務“大賬”合并;二是分別獨立核算，在基建賬、醫院財務“大賬”同時進行賬務處理。上述規定雖然在全面、真實、完整反映醫院資產狀況和總體經濟運行情況方面發揮了積極作用，但在實際業務處理過程中還存在一些問題。
（一）會計人員綜合能力不足
基建會計是一種專業會計，對會計人員的要求比較高，不僅需要具備較高的財務管理水平，還需要具備基建工程相關的專業知識儲備。然而在公立醫院經濟管理過程中，對基建會計核算的重視程度不足，往往是從其他財務崗位抽調人員或由其他財務崗位兼職負責基建會計核算，會計人員不僅對基建項目的立項、概預算、工程進度等不熟悉，對基建會計核算制度和財務管理規定也不甚了解。因此基建項目會計核算僅僅停留在報賬層面，甚至在會計核算方面也由于會計人員對財務制度、基本建設財務規定等相關知識的缺乏或認識不到位，造成會計核算的不規范、不準確。
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在基本建設財務規則中明確要求：按項目單獨核算，將核算情況納入單位賬簿和財務報表。但是在醫院財務制度和醫院會計制度中，并沒有明確要求基建工程按項目明細核算，僅僅在“在建工程”科目下核算。一方面，醫院的在建工程項目是否納入基建會計核算范圍，是否在基建賬套中反映，存在會計人員主觀判斷或選擇的可能性，容易造成基建會計質量失真，無法全面反映醫院的在建工程情況。另一方面，醫院的“大賬”往往沒有按照基建項目核算，且對基建項目的成本核算停留在二級核算，不能準確、真實地反映基建項目的具體內容。此外，存在基建投資借款的醫院，在“大賬”上反映不出基建資金來源以及借款費用的資本化或費用化，容易混淆不清。 ?。ㄈ┎①~工作量大且容易引起分歧
不論是單獨在基建賬核算、定期并入醫院“大賬”，還是同時在基建賬、“大賬”核算，都給醫院基建會計人員增加了一定的工作量，尤其是在醫院基建項目越來越多的趨勢下，更會造成基建工作的復雜、冗亂。第一，在日常并賬時，需要針對發生的每一筆基建項目業務內容進行分析，依據基本建設財務規則和醫院會計制度，在基建賬和醫院“大賬”上進行處理，而不是簡單的數字加總。第二，醫院基建會計人員在進行賬務處理時，一般情況下都要將原始單據進行復印，以備在基建賬和醫院“大賬”中存檔，給會計核算工作帶來不便。第三，原始單據是歸檔在基建賬上還是醫院“大賬”上，制度上并沒有作出明確規定，醫院在接受審計部門檢查時，容易引起分歧，審計人員對復印的原始材料的真實性持謹慎或保留態度，這就要求醫院基建會計人員準備基建賬和醫院“大賬”兩份財務資料，也增加了審計的工作量。
四、政府會計制度下發揮基建會計核算作用的建議
雖然政府會計制度的實施將改變醫院基建兩套賬的局面，并在全面反映醫院資產、優化會計核算流程等方面起到積極作用，但是也對醫院基建會計核算提出了新的要求。筆者結合自身在從事醫院基建會計核算工作中的體會，認為要發揮基建會計核算的作用，可以從以下幾方面進行改善，以滿足政府會計制度以及基本建設財務規則的要求。
（一）加強會計人員技能培訓，提升基建會計核算水平
基建會計極具專業特色，不僅與財務專業相關，也與工程建設息息相關，專業跨度大、涉及層面廣。因此應提升基建會計人員的綜合素質：一方面，加強財務專業知識學習，夯實基建財務管理基礎。不僅要掌握醫院會計制度、醫院財務制度，以及即將實施的政府會計制度、政府會計準則等相關規定，還要掌握基本建設財務規則，規范基建會計核算，確保基建成本核算的準確性，充分發揮基建會計的核算作用。另一方面，拓寬基建會計人員知識面，豐富知識結構。醫院基建會計人員需要學習項目可行性分析、工程概預算、建設合同管理審核、招投標、工程造價、工程進度審核、竣工結算驗收等與基建工程相關的專業知識，改變基建會計只是“算賬記賬”的局面，切實履行基建會計核算、反映和監督的職能。
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政府會計制度將基建投資納入醫院“大賬”統一進行核算，與醫院日常業務核算混雜在一起，因此應通過輔助項方式進行明細核算。第一，在設置“建筑安裝工程投資”“設備投資”“待攤投資”“其他投資”“預付工程款”等明細科目的基礎上，按照基建項目進行輔助核算，將醫院所有的在建工程項目都納入其中，并清晰準確地反映其成本。第二，在反映資金占用情況的科目如“在建工程”下設的明細科目中，按照資金來源進行輔助核算，通過雙重輔助核算的方式，將基建工程的資金占用、資金來源情況真實反映在基建核算上。第三，參照基本建設財務規則，在“建筑安裝工程投資”“設備投資”“待攤投資”科目下增設下一級明細科目，使基建項目成本核算更細致、更精準。第四，針對因基建項目而借入的長期借款，既要將“長期借款”科目按照基建項目進行明細核算，也要明確區分長期借款費用是屬于建設成本還是期間費用，是應該資本化還是費用化。
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基建項目具有投資規模大、占用資金量多、涉及醫院部門多等特點，決定了醫院管理層要重視基建財務管理制度的建立、健全和執行。不僅要從財務層面上制定規范的會計核算制度，還要結合基建工程實際，與基建、審計等多部門共同制定醫院基建財務管理、工程項目管理、基建內部控制、合同審核管理等相關制度，明確職能科室的職責和權限，合理設置崗位，加強制約和監督，嚴格按照工程項目概預算、合同條款、工程進度、結算評審等支付工程價款，規范醫院基建價款審批流程和手續，建立醫院內部呈批制度，做到計算準確、依據充分、內容真實，從而確保基建會計核算基礎的真實性、可靠性、合規性，發揮核算監督作用，降低基建項目“決算超預算、預算超概算、概算超估算”的風險。
?。ㄋ模┮劳嗅t院信息化系統，建立基建項目預算系統和合同臺賬
順應“互聯網+醫療”的大趨勢，在醫院信息化系統的構建和完善過程中，將信息化技術應用于醫院基建財務管理上，利用高效便捷的信息化技術，實現基建項目預算管理和合同管理的可視化流程、實時化更新、動態化監控。一方面，建立基建項目預算管理系統。依據基建項目的概預算批復，在醫院預算系統中設置基建項目的明細預算，要求合同金額對應基建項目的明細，在簽訂合同前就開始進行事前監控，避免無預算或超預算簽訂建設工程合同。另一方面，建立基建項目合同臺賬系統。簽訂建設工程合同后，將合同金額、付款條件、付款時間以及對應的基建項目預算明細錄入合同臺賬系統，在申請支付工程價款時，扣減對應的基建項目預算明細，從而實現工程價款支付不超合同支付條款和合同金額，合同金額不超預算明細數，在事中及時、動態地監控基建成本。
?。ㄎ澹娀瘜徲嫳O督力度，引進全過程跟蹤審計
加強審計監督，通過工程監理、全過程審計、內部審計部門，對醫院基建項目的立項、勘察、設計、招投標、施工試車直至竣工驗收、交付使用等各個階段進行全覆蓋審計、全方位監督，從而形成有效的權力制衡和約束機制，將基建項目成本控制的重點前移，由事后靜態控制轉變為事前、事中動態監控，降低基建風險。此外，基建會計人員也需參與到項目申報、概預算編制、施工現場，深入了解預算明細、工程進度、工程造價、計算基數、費率標準等，掌握基建工程項目的進展，提高財務監督的控制力度，同時積極配合審計部門的定期或不定期檢查，披露基建資金使用情況，確保基建會計核算的規范、準確，以及資金使用的安全、高效。S
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