風險導向審計在農業上市公司的應用
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摘要：風險導向審計作為一種重要的審計理念，已被世界上很多國家應用，現通過對農業上市公司進行控制測試、實質性程序分析，形成審計工作及復核工作底稿，并出具審計報告。
關鍵詞：風險導向審計；農業上市公司；審計報告
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
文章編號：1005-913X（2019）03-0078-02
一、引言
伯洛格等在1993年基于舞弊冰山理論的基礎上首次提出來GONE理論，該理論認為促使舞弊的發生主要由貪婪（greed）、機會（opportunity）、需要（need）和暴露（exposure）這四個因子造成的。“貪婪”因子主要與人的行為活動有關，個人受到不良的感情因素、道德水準、價值觀等的影響都會誘使舞弊行為的發生。“機會”因子主要是基于信息不對稱理論基礎上，如果公司管理層人員的行為得不到相應的監督與約束，那么管理層就極可能運用各種手段進行非法操作，以獲取利益。“需要”因子即“動機”因子。該理論認為正當的動機會產生恰當的會計行為，不良的動機會產生不恰當的會計行為甚至會導致財務舞弊行為。“暴露”因子主要包括：舞弊被發現的概率及對舞弊行為的懲處力度；舞弊被發現的概率大小影響舞弊者是否實施舞弊；同時如果舞弊懲處力度強會對舞弊實施者帶來震懾作用那么發生舞弊的可能性就相對較小。GONE理論認為：公司的管理層基于貪婪本性，想要得到金錢或者其他回報，只要有機會，并認為事后被發現的可能性極小，那么必然會導致財務舞弊。
二、控制測試
針對內部控制審計中業務循環的選取原則：一是兩年（或三年）所有循環測試一遍的原則；二是雖然上年測試過，但本年企業有變化的循環要重新測試；三是本年根據重點審計領域界定的重點循環無論是否測試過均要重新測試。
Y公司業務主要涉及銷售與收款，因此，審計人員主要針對該業務流程進行控制測試。審計人員通過詢問相關人員，對Y公司銷售與收款循環的內部控制制度進行了解，并編制了訪談記錄；對客戶管理情況進行了解，重點關注客戶授信管理情況，對授信管理文件進行了檢查，同時抽取10筆大額的授信樣本進行測試，根據資信情況，對額度及授權審批情況進行檢查；抽取有關憑證，檢查憑證后是否附有合同收款單據等；同時獲取對賬調節表，對該公司是否定期與客戶對賬進行檢查，觀察了交易的產生、記錄及完成情況，在審計人員嚴格執行審計程序后，未發現異常情況。控制測試的結果表明控制活動能夠預期有效執行?？梢赃m當地減少銷售與收款環節實質性程序的工作量。通過對Y公司應收賬款管理及壞賬管理流程實施控制測試，審計人員得出Y公司控制預期有效。
三、實質性程序
實質性測試是指審計過程中采用檢查、核對、監盤、觀察、查詢及函證、計算、截止性測試和分析性復核等審計方法，按照會計科目劃分，逐一落實前期鎖定的涉稅風險點，從中獲取審計證據，落實涉稅違法問題。該案例涉及的審計技術包括：監盤、函證、截止性測試、分析性復核等。
Y公司董事會、審計委員會成員以及獨立董事（或董事會辦公室等部門負責人）詢問其董事會運作、與內審部門和外部審計師溝通等相關信息。并向高層高級管理人員詢問公司經營理念、誠信和道德價值觀貫徹、組織結構合理性、對相關人員業務情況的了解程度。同時，向Y公司高級管理人員詢問公司年度經營目標、綜合計劃、投資計劃和年度預算的制定依據、審批下達的過程等相關信息。查閱Y公司整體和各單位的年度經營目標、綜合計劃、投資計劃、財務預算，風險分析/評估報告、公司辦公會會議紀要等文件。最后，檢查Y公司的各項活動的授權批準情況，不相容崗位是否分離。以下是X會計師事務所審計人員對Y公司實施的實質性程序。
第一，Y公司所屬四家分公司財務進行獨立核算，由于涉及的內部往來較多，可能存在交易抵消的風險。審計人員首先獲取有關內部往來及交易有關的數據，對該事項與Y公司的財務人員進行溝通，并對這些數據進行了逐項核實，如對母公司其他應收分公司款項與分公司其他應付母公司款項進行核對，由項目負責人指導審計人員進行抵消過程，并對其進行仔細復核，未發現異常情況。
第二，Y公司關聯方較多，存在由于關聯方交易產生的風險。審計人員在對Y公司關聯方進行審計時要求Y公司管理人員提供關聯方清單及關聯方交易情況的說明，同時檢查Y公司的重要會議紀要、重大投資決議等信息，未發現潛在關聯方。對Y公司的前五名大客戶的工商登記資料、法定代表人、經營業務范圍及公司注冊地址等信息進行調查。結合Y公司提供的資料，未發現異常情況。
第三，貨幣資金：存在、完整性。Y公司主要客戶為兵團農場和農戶，在業務環節涉及較多的現金交易與銀行存款業務，應對貨幣資金進行重點關注。審計人員對Y公司的庫存現金的余額合理性進行了分析，對所涉及到的相關憑證都進行了梳理、檢查，通過抽取相關憑證，對所發生數額進行了核對，并在審計助理的監督、會計主管的參與下對庫存現金實施監盤。實施以上審計程序后，未發現異常情況。
通過對銀行存款進行函證取得Y公司已開立的銀行賬戶清單及企業資信證明，根據清單信息，對各銀行存款賬戶逐一進行函證，所有函證均收回，未發現異常情況，銀行存款余額可以確認。
值得注意的是X會計師事務所在進行函證時，對函證缺乏有效的控制，部分函證由Y公司出納獨立進行。
第四，營業收入及營業成本：發生、準確性、截止。審計人員對通過執行實質性分析程序和細節測試來檢查營業收入與營業成本。
分析程序：首先對2016年與2017年的主營業務收入、主營業務成本進行分析，Y公司主要業務為農機采棉作業、農田噴藥作業及農機深耕作業，營業收入、營業成本產品類別對比，營業收入與營業成本變化趨勢一致，未發現明顯異常。除此之外，審計人員對本年度各期收入、費用進行對比，未發現較大差異，對于營業收入及營業成本的比例的變動原因，經過詢問Y公司的管理人員，發現Y公司在2017年自有采棉機完成采收面積110.78萬畝，作業面積較上年同期90萬畝增加了20萬畝。 細節測試：不同農戶的采收面積不同，且采摘作業正復采收費標準不同，審計人員首先獲取了Y公司棉花機械采收正復采價目表及大額的采收合同，核定金額的一致性，未發現存在差異的情況；抽取團場采收業務進行核對，檢查采收合同內容及行程安排，核對采棉機車載GPS衛星定位測量設備測量的實際作業面積、機采棉作業驗收單及采棉機采收面積和質量驗收單，Y公司按團結算，一團一結，未發現異常情況；抽取大額收入，對價目表中列明的費用清單與采收合同進行核對，同時結合結算單，對其中列明的采收面積、油料費用等項目的金額進行核對，未發現采收加項收入；對采收合同、機采棉作業驗收單及銀行收款憑證進行核對，核對一致，未發現異?？铐?；對前五大客戶進行函證，回函未見異常。
對營業收入與成本進行截止測試，選取2017年12月20日以后2018年1月10日之前發生的銷售進行抽查，檢查銷售合同、結算單及明細賬，未發現收入跨期現象。
執行結果表明，Y公司的營業收入與成本未見異常項目。
第五，固定資產：存在、完整性、權利和義務、準確性。審計人員首先獲取Y公司固定資產折舊表，對固定資產折舊進行了重新測算，未發現明顯異常情況；對房屋及建筑物情況進行了解，獲取了相關的房屋產權證確認歸屬；對采棉機，抽取有關憑證，獲取采棉機的發票、車輛登記證、車輛行駛證、購車審批單等資料確認歸屬。
實施上述程序后，審計人員發現Y公司固定資產中一臺來自于凱斯紐荷蘭管理有限公司的凱斯采棉機的采棉機車輛行駛證已于2016年到期，并未在進行審核，且于2017年6月仍掛在賬面上，但被審計單位已在2017年度自行調整，經過詢問后得知，該車已進行報廢處理，審計人員獲取了有關批準報廢處理的資料，對固定資產的審計未發現異常情況。
值得注意的是在此過程中，對Y公司的固定資產，審計人員編制了固定資產盤點表，但實際上實施盤點存在不規范性。
第六，應收賬款：發生、準確性、完整性。分析程序：Y公司應收賬款按賬齡列示如表3-10，應收賬款2016年末未8 662.36萬元，而2017年末為12 034.03萬元，應收賬款比上年增加3 371.67萬元，增幅為38.92%。審計人員與財務人員溝通了解，并對政府相關部門工作人員進行了核實，本年度應收賬款的增加主要原因是，Y公司本年度新增了土地平整業務，而當地政府尚未支付該項費用。細節測試：一是對應收賬款進行函證，根據回函結果發現控股子公司奎屯Y公司分公司與瀘州市第七建筑工程公司存在合同糾紛存在訴訟糾紛事項，應收賬款金額分別為45.81萬元，審計人員檢查了相關的訴訟文件，屬于未決訴訟，將其計入或有事項，通過回函取得的金額/應收賬款總額>0.5%，未發現異常情況。二是結合營業收入，檢查結算單上采棉面積、天數、收費金額，將抽取的大額團場采棉服務合同與合作協議進行核對，將金額與采收合同金額進行核對，未發現存在差異的情況。
執行結果表明：除了存在一筆訴訟事項，其余未見異常。
第七，針對銷售/管理費用：截止、準確性、完整性、發生。審計人員對管理費用和銷售費用的兩期波動和分月明細執行分析程序。發現存在沖減職工教育經費的情況，沖減金額為 3 446萬元，已進行審計調整。
四、完成審計工作及復核工作底稿
該審計項目負責人對各個小組發現的錯報金額進行了匯總，匯總錯報金額高于實際執行的重要性水平110萬元，并進行了更正錯報。審計人員經考慮后將低于11萬元的明顯微小錯報金額不進行累積。根據審計現場的具體情況，不存在與預期存在較大差異以至于需要調整審計策略的重要事項，也不需要對重要性水平進行修改。
X會計師事務所要求在審計現場要完成審計底稿的編制，底稿中需詳細記錄審計程序的過程及發現的異常情況，并做說明，獲取的審計證據與底稿進行交叉索引，編制好索引號，涉及到測算數的如應收賬款、其他應收款的壞賬準備、長短借款的利息測算、稅費的測算、無形資產攤銷、固定資產折舊的測算均要做詳細記錄，若發現不符需落實原因，底稿實行三級復核制，完成的底稿要交給現場負責人復核，有需要完善信息的要及時完善，復核通過了再交由現場總負責人和項目經理進行審批。
五、出具審計報告
注冊會計師在完成審計程序后，按照有關審計準則的規定做好審計完成的工作，向企業獲取相關的審計證據并加蓋公章，在審計中發現的問題及時與公司管理層進行溝通，結合職業判斷如實出具審計意見。
X會計師事務所審計人員在審計工作進行中持續就其所發現的重大錯報與Y公司財務人員、管理人員進行溝通，已取得管理層申明書、審計確認函、持續經營能力調查表、或有事項情況表等資料，填寫單體及合并附注，出具標準無保留的審計報告。
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[責任編輯：王 旸]
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