基于完全成本法的工業增加值成本倒推核算法探析
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摘 要：近年來，我國工業不斷發展，工業增加值的核算也在不斷改進。針對我國工業增加值中成本費用統計難度大的問題，引入會計中的完全成本法，并在完全成本法統計的基礎之上倒推出成本費用，進而進行工業增加值的計算。通過這種方法的探索，進一步增加工業增加值數據的準確性，并進行分析。
關鍵詞：完全成本法;工業增加值;成本倒推
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.17.030
1 引言
當前工業增加值核算方面國家統計核算制度和企業會計核算制度的口徑不統一，并且在生產法核算增加值的過程中，“成本費用”數據統計難度較大，很難得到準確的“中間投入”數據，造成工業增加值核算數據不準確。在工業增加值數據運用方面，無法直接通過統計數據分析供給和需求情況，不能對我國供給側結構性改革起到指導性作用。本文引入完全成本法試圖解決工業增加值核算方面國家統計核算制度和企業會計核算制度口徑不統一的問題，通過成本倒推的方法解決成本費用核算難度大的問題。同時，完全成本法中已售和未售產品有完全相同的成本構成，可以通過數據分析產銷量之差，得出產業或企業供給和市場需求匹配方面的數據，并進一步對過剩產能企業進行結構性重組或產業升級，更有針對性地進行供給側結構性改革。
2 研究綜述
2.1 國內工業增加值核算文獻綜述
20世紀80年代至90年代我國進行了工業增加值核算方面的初探，隨著國民經濟改革的深化，工業統計施行重大改革，工業增加值核算方法也隨之改進，當前工業增加值核算方面的改進主要從以下幾個方面進行。
2.1.1 關于工業增加值核算方法
阮沛華（1999）、王文森（2003）在工業增加值具體核算方面建議用收入法進行核算;曹紅、張翔（2000）、董玉文（2003）、馬曉軒（2004）鑒于中間投入不好計算，建議通過正算法和倒算法及進行增加值的計算。王文森（2003）建議運用工業增加值的兩種核算方法、通過分析、比較有關財務會計資料提高準確性。趙遂喬（2012）對兩種工業增加值的方法進行對比，并說明兩種方法的差異來源。
楊紹群（2006）同意張鳳英所提出的工業增加值計算方法 ，并借鑒此方案，對其方法進行改進：首先把生產成本、制造費用、管理費用、銷售費用、財務費用等賬戶中的費用余額分為工業中間投入和工業增加值要素三大部分：首先，工業增加值要素分別列出勞動者報酬、固定資產折舊等項目，工業中間投入不必分項列出; 其次，按照計算“ 生產法工業增加值”的要求，把各賬戶中的工業中間投入歸集加總; 最后，把工業中間投入和工業增加值各要素合計，求得與工業總產值口徑一致的成本費用總額，以便用兩種方法計算。
史曉霞（2006）提出，2006年《新會計準則》的實行，從人工成本的概念出發，按照受益對象的不同，將人工成本記到了不同的成本費用科目，因此，工業總產值中要扣除的中間投入數據與過去相比有了大的變化，工業增加值的核算也就有所變化。
王海源（2008）建議對生產法和分配法中牽扯的會計科目進行細化，以便更全面的進行增加值的計算。
2.1.2 關于統計方面的改進建議
在定義準確性方面，王文森（2003）、趙素芳（2010）建議正確把握工業增加值和工業中間投入的定義以及核算原則。核算資料來源準確性方面，2004年中國開展了第一次全國經濟普查后改革了GDP核算資料來源，為增加值的核算提供了相對較好的依據。同樣，由于GDP數據的資料來源、計算方法、生產范圍和一些具體問題處理方法等方面的改變，讓增加值的核算發生了變化;2012年全國范圍內正式全面實施企業一套表以來，改變以往由被調查企業直接填報“工業中間投入”計算工業增加的做法，直接采集計算工業中間投入和增加值所涉及的基礎數據，由統計部門計算生產法和收入法工業增加值。統計人員素質方面，陳克強（2005）、張玉華（2006）、楊紹群（2006）、趙素芳（2010）等學者建議加強會計知識的培訓、會計人員應了解本企業的工業流程和業務核算程序。核算檢驗和數據審查方面，趙素芳（2010）在增加值的改進方面提出加強會計監督，提高會計信息數據的質量、在企業經營過程中施行財務監督體制。賀曉路（2014）、卞志杰（2015）提出強化工業增加值的核算驗證、強化計算增加值的數據審查。
2.2 國內文獻評述
首先，從以上文獻梳理可以得出，我國工業增加值的核算已不斷細化，在最初建立的基礎上，根據產業的具體劃分和會計制度的不斷改進，都進行了進一步的核算改革，但仍存在以下問題。當前工業增加值中的中間投入計算統計難度較大。規模以上工業企業，根據現有的規模以上工業企業財務資料中的生產成本、營業費用、管理費用和財務費用以及投入產出調查的大型工業企業中間投入構成資料等，進行中間投入的計算。計算過程中中間投入的構成項目不夠細化、成本費用統計難度較大等這些問題造成規模以上工業企業的工業增加值核算不準確。
其次，從現有具體核算方法方面的建議來看統計方法的可行性較低，且統計過程相對繁瑣，不管從資料收集方面還是方法實施方面，一旦某一環節出現問題，對工業增加值核算的準確性方面還是有很大的影響。從具體統計方面來看，不管工業增加值核算的發展現狀如何，定義準確性方面的理解、核算資料來源的準確性、統計人員素質、核算檢驗和數據檢查都是非常重要的環節，需要在核算準確性進一步的發展中不斷落實提高。
再次，核算出的工業增加值在核算結果的使用方面還需要提高，核算結果不能很好地滿足社會各界的需求，也制約了 GDP 在宏觀經濟供給側管理方面發揮更大的作用，并且當前的文獻對于工業增加值在供給側方面的作用并未較多的涉及，且沒有相對可行的方法提出。 3 工業增加值核算現狀
當前我國工業增加值可以從形成和分配兩個角度核算，即生產法增加值和收入法增加值。
3.1 生產法增加值
從生產法核算思路看，增加值是總產出扣除中間投入之后的結果。其中，總產出是指各生產單位在一定時期內所生產的全部貨物和服務的總價值。從實物構成看總產出包括中間產品和最終產品兩個部分，后者實被最用于消費、積累和出口的產品，而前者則是被其他生產過程所消耗的產品。從價值形態看，總產出包括中間投入和最初投入兩部分價值，前者是指為生產這些產品而消耗的其他中間產品的價值，即所謂轉移價值;后者就是增加值，是指在生產過程中新附加上去的價值。中間投入又稱中間消耗，是指在生產過程中所消耗的非耐用性貨物或服務價值。
3.2 收入法增加值
如果從分配角度看，增加值表現為由不同生產參與者所獲得的各種收入。由此考慮，增加值由以下要素收入項目構成：體現勞動所得的勞動者報酬、體現政府管理所得的生產稅凈額、體現資本所得的營業盈余，以及在總增加值情況下還應包括在其中的固定資本消耗。通過加總這些收入項目，也可計算一時期的增加值，這種方法就是收入法。
3.3 當前工業增加值核算存在的問題
3.3.1 統計核算與會計核算口徑不統一
統計核算遵循“生產原則”，當期的生產成果，不論是否最終實現銷售，在生產這些最終產品的過程中，新創造出來的價值均要計入當期工業增加值。而會計核算遵循“收入確認原則”，只有實現銷售的生產成果才核算損益，所以由產出對應的工業總產值和由銷售對應的營業盈余之間口徑并不完全統一。例如對于核算期新增加的存貨，統計核算時要把其納入計算當期工業總產值的范疇，即增加的存貨要計入當期工業總產值。但會計上根據收入確認原則只對當期實現銷售的產品核算損益，而不將存貨納入核算當期損益的范疇，因而存貨的增加不會引起當期盈余的增加，反而可能會因為存貨增加而增加資金占用成本以及計提減值而導致當期盈余減少。所以在工業增加值核算的過程中，會存在國家統計口徑與企業會計統計口徑不一致的問題。
3.3.2 中間投入數據統計不準確
例如現在越來越多的企業不只單一的進行工業生產，還會有產品的研發，這一部分研發所牽扯的成本應該如何分攤，根據不同的成本動因分攤，就會有不同的成本費用，造成中間投入數據的不準確，在扣除中間投入數據時就會產生誤差，導致增加值和算不準確。
3.3.3 工業增加值統計數據深度運用方面相對欠缺
當前增加值的核算結果在宏觀經濟供給和需求方面并不能相對直觀的進行把握，這相較于貨幣供給和需求數據的直觀性獲得還有一定的距離，這也就在一定程度上制約了國家對于供給側結構性改革的政策方針，使得GDP使用核算結果不能很好地滿足社會各界的需求。
4 基于完全成本法的增加值核算方法
4.1 完全成本法的優點
4.1.1 已銷和未銷產品具有完全相同的成本構成
完全成本計算法是目前廣泛采用的制造成本法。在完全成本法下，本期已銷產品和期末未銷產品具有完全相同的成本構成。
4.1.2 完全成本法符合會計準則便于制表
完全成本法符合成本核算制度，同時也符合企業會計準則和稅務的規定，完全成本法核算的產品成本，不需要再經過任何其他會計處理，能直接用于財務報表的編制。
4.1.3 客觀準確的核算產品成本
完全成本法能夠客觀核算產品的實際成本，不會低估產品所承擔的成本，是一種存貨成本制度，這種制度下存貨的成本包括變動制造成本和固定制造成本。在完全成本法下，存貨能夠吸收制造過程中的所有成本。有助于企業更加準確的核算每個產品的成本和存貨成本。
4.2 完全成本法的運用依據
4.2.1 統計核算和會計核算口徑一致
統計核算遵循“生產原則”，當期的生產成果，不論其是否最終實現銷售，在生產這些最終產品的過程中，新創造出來的價值均要計入當期工業增加值。而會計核算遵循“收入確認原則”，只有實現銷售的生產成果才核算損益，所以由產出對應的工業總產值和由銷售對應的營業盈余之間口徑并不完全統一。運用完全成本法可以有效的避免因產銷量不同而造成的存貨成本分攤不準確的問題，導致增加值核算數據出現誤差。例如，當產量大于銷量時，增加值的統計中會計入存貨的增加值，而會計統計中存貨的成本將削減利潤。利用完全成本法以后，已銷和未銷產品具有完全相同的成本構成，從而有效的避免了存貨成本對于利潤的影響，使得增加值核算數據來源更加準確。
4.2.2 符合會計準則
完全成本法符合會計準則，運用完全成本法核算產品成本時，不需要再經過任何其他會計處理，能直接用于財務報表的編制，并不影響企業對外財務報表的公布，并且能夠使企業更加直觀的了解內部產銷量數據，根據產銷量的情況調整生產模式，為企業長期發展和成本把控方面起到良好的指導性作用。
4.3 在完全成本法的基礎上運用成本倒推的方法進行增加值的計算
4.3.1 完全成本法損益表
完全成本法避免了統計核算和會計核算口徑不統一的問題，但在增加值的核算過程中成本費用統計難度較大、容易出錯，所以本人建議在增加值的核算中成本費用的統計不直接對其進行加總，而是通過成本倒推的方法進行計算。成本倒推的方法是基于完全成本法避免了已銷和未銷產品的成本不統一的問題，進而通過計算倒推出成本費用的方法。
4.3.2 成本倒推步驟
（1）銷售收入/銷售單價=銷量。 從完全成本法損益表中獲取銷售收入數據和銷售單價數據并做商，從而得到銷量。
?。?）稅前利潤/銷量=單個產品的利潤。
從完全成本法損益表中獲取稅前利潤數據，再與已得到的銷量數據做商得到單個產品的利潤。
?。?）銷售單價-單個產品的利潤=單個產品的成本。
運用完全成本法損益表中獲取的銷售單價數據減去已得到的單個產品的利潤從而獲取單個產品的成本。又因為完全成本法中稅前利潤數據是通過銷售收入減去變動和固定的制造成本，所以在這種制度下不會低估產品所承擔的制造成本。
?。?）銷售收入-銷量×單個產品的成本=已售出產成品增加值。
通過完全成本法損益表得出銷售收入數據，再減去銷量和單個產品的成本得出已售出產成品增加值。
（5）未售出的產成品增加值=（已售出產成品增加值/銷量）×（產量-銷量）。
因為完全成本法中已售產品和未售產品的成本統計口徑完全相同，所以每單位已售出產成品的增加值等于每單位未售出產成品的增加值。再乘以產銷量的差值就可以得到未售出產品增加值。進而分析已售和未售產成品增加值數據，可以從中得知產品供給與需求之間的關系，這可以成為企業擴大生產規模或縮小生產規模的數據支撐。當整個產業的已售和未售產成品增加值數據進行加總時，國家就可以根據數據指導對過剩產業進行整合或結構性重組或者對產業進行補貼，扶持整個產業擴大生產規模。
在得到相對準確的單個產品成本后，根據收入法中間投入的定義對中間投入數據進一步完善，從而得到相對準確的增加值數據。
5 方法實施的政策建議
5.1 統計部門和企業會計部門增設產量數據
在成本倒推過程中，產量數據是非常重要的一環;從產量數據單方面來講，產量可以真實反映工業企業的生產能力和生產效率，還可以從產量數據中推斷企業的主營業務，也可以通過產銷量數據的對比，對市場的需求和企業的供給進行更好的平衡。也防止銷售人員通過一味的生產提高利潤，使得產量過剩，實際為企業創造的利潤低于財務報表反映的利潤。從企業外部來說，產量數據是統計部門核算經濟增加值的重要依據，沒有產量數據，統計部門就很難通過產銷量的數據對市場供給進行分析和調控?？v向對比在一定程度上說明企業的發展情況，橫向對比可得出當前企業在行業中的發展狀況;從產量在成本倒推中的重要程度來說，沒有產量數據，僅依靠財務報表中銷售量創造的利潤，存貨的增加值并不能準確的反映，會導致工業增加值核算出現偏差;從供給側角度分析，如果沒有產量數據，僅從財務報表中得到銷量數據，不能直接的反映市場中的供求關系，很難從宏觀角度及時地把握行業走向，在供給與需求的調控中也會缺少直觀的數據參考。所以產量不管是對于企業內部，還是供給側改革或是國家宏觀調控方面都起著重要的作用。
5.2 增設規模以上工業企業對于完全成本法損益表的填制
從會計統計角度來說，當前企業公布的對外財務報表中，存在已銷售產品的成本按照產量核算，未銷售產品的成本被低估的問題。例如：在利潤表中，扣減的原材料成本是按照產量進行計算，而利潤的統計是按照銷售量進行計算，這樣會使得成本與利潤統計口徑不一致（已銷售產品中包括未銷售產品的成本）。引入完全成本法損益表會使得本期已銷產品和期末未銷產品具有完全相同的成本構成，能夠更加直觀且的分別分析產銷量的成本，使企業更好的進行成本管理。從宏觀經濟的角度來看，引入完全成本法損益表可以將已銷售產品和未銷售產品的增加值更好的獨立開，更加直觀的分析市場供求關系，為供給側改革提供更好的數據支撐。
5.3 工業部門通過數據對比進行供給側結構性改革
當前工業增加值核算過程中，因為核算成本費用時統計核算原則和會計核算原則的口徑不統一，造成存貨這一科目的增加值出現誤差。當產量大于銷量時，未銷售部分的增加值也統計在工業增加之中。如若通過完全成本法進行核算，剔除“已產未銷”部分的增加值，得到符合市場需求的增加值核算數據。再通過與原工業增加值核算方法下最終數據的對比，可分析出產業或企業供給與市場需求不匹配的情況，根據數據分析找出過剩產能，對過剩產能的企業進行結構性重組或產業升級，更有針對性的進行供給側結構性改革。
5.4 企業部門應聘用高水平的會計人才
一個企業的財務報表不光可以反映企業的銷售和生產業績，更能從中對成本、供應鏈、績效等一系列問題進行把控，更直觀且有效的改善企業的經營狀況，為企業創造更高的利潤。所以在企業中高水平的會計人才顯得尤為重要，對企業內部來說，優秀的會計人才可以更準確的記錄企業發生的每項業務，更好的避免了財務數據記錄發生錯誤的風險。同時能夠更加準確、及時的根據政策要求編制符合準則的財務報表。并能夠根據企業管理層的要求提供供企業內部使用的財務報表，更好的幫助管理人員對企業的各項經營業務進行管理。對企業外部來講，精準的財務報表可以為投資者提供參考，同樣為國家數據統計工作減輕負擔。
5.5 試點并推行完全成本法損益表填制工作
在完全成本法下，本期已銷產品和期末未銷產品具有完全相同的成本構成，這使得企業在成本管理方面有更準確的數據參考，便于企業在成本方面更好的控制和把握。完全成本法損益表更好的將產量和銷量數據分離，企業可以根據產銷量數據，對庫存進行及時有效的控制，并能夠根據產銷量數據分析市場的需求，更好的調整企業的生產節奏。從對外數據公布角度來看，企業填制的完全成本法會成為統計部門核算增加值的重要依據，避免了統計部門對繁雜的中間投入進行統計，并能夠根據數據進一步的分析結果，進行供給側方面的改革。
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