一丘一壑始風流(上)

來源:用戶上傳      作者: 黨紅

　　租賃會計兩分法試圖將原本是同一戰壕里兩兄弟的融資租賃與經營租賃旗幟鮮明的分開，但結果卻不甚理想，同時也給企業制造了一些粉飾報表的空間。
　　
　　《世界租賃年鑒2010》顯示，2008年的租賃活動所涉金額已達6400億美元。但是許多租賃合同產生的資產和負債并沒有出現在承租人的資產負債表中。原因何在?因為現行的租賃會記將相賃分為兩大類――融資租賃和經營租賃。對于承租人來說，通過融資租賃協議所控制的資產以及相應負責需要記錄于財射報表；對經營租賃則只需將租金作為各期費用處理即可，即通過經營租賃協議所取得的資產使用權成為表外融資。
　　如果兩分法下的租賃確實有本質區別的話，那么不同的會計處理原也無可厚非。從定義來看，當與租賃資產所有權有關的風險和報酬幾乎全部轉移給承租人時，是為融資租賃，否則為經營租賃，兩者之間似乎涇渭分明。但是當“風險與報酬轉移程度”的概念內涵轉化為可操作的判斷標準外延時，融資租賃與經營租賃之間的界限就變得比較模糊了。拿最常用的價值標準來說，當最低租賃付款額現值幾乎相當于租賃資產公允價值時，為融資租賃協議，否則為經營租賃協議，其中的“幾乎相當于”通常以90％作為分界線。也就是說,當最低租賃付款額現值≥租賃資產公允價值的90％時,是融資租賃；當最低租賃付款額現值<租賃資產公允價值的90％時，是經營租賃。在一定程度上，租賃會計的兩分法給企業粉飾報表制造了一些空間。
　　其實兩分法在概念上也是有缺陷的。無論是融資租賃還是經營租賃，承租人都獲得了租賃資產的使用權，這種使用權是承租人可以控制的由于過去交易形成、能夠帶來未來經濟利益的資源，符合資產要素的定義，融資租賃與經營租賃本應是一個戰壕的兄弟，當把租賃的“融資”和“經營”前綴去掉以后，當我們對所有租賃按照統一的方法進行會計處理之時，我們才能反映租賃業務的實質。所謂“一丘一壑始風流”是也。
　　早在國際會計準則委員會(IASC，國際會計準則理事IASB的前身)時代，IASC就曾發布過關于租賃的討論稿，初步提出取消租賃兩分法，但后續研究并未持續下去。進入IASB時代，租賃成為IASB和FASB(美國財務會計準則委員會)聯手打造的MoU項目之一。2009年3月，IASB和FASB發布關于租賃的討論稿，2010年8月發布征求意見稿(ED)，計劃今年第二季度發布正式準則。根據ED論回函以及ASB的反饋來看，即將發布的正式準則與ED基本一致，在此不妨先睹為快。
　　
　　新準則將采用“使用權”會計模式來處理租賃問題，該模式下承租人和出租人都要記錄源于租賃的資產和負債。本期我們主要看看承租人會計的袖里乾坤，下期再說出租人那些事兒。
　　按照“使用權”會計模式，季租人一方面記錄使用權(使用租賃資產的權利)資產，另一方面記錄租賃負債。初始確認時，使用權資產和租賃負債都按租賃付款額的現值予以計量。之后，資產和負債安兩條線走――資產在租賃期內攤銷(直線法或其他合理方法)并進行減值測試，租賃負債則按實際利率法進行處理?？粗链颂帲T位可能會說，這不就是以前融資租賃的會計處理嗎?應該說，這樣的原則性理解沒錯。按照新準則，所有租賃都需確認相應的資產和負債，這與目前融資租賃會計處理原則是一致的。但是新準則與現行會計處理在“租賃期”和“租賃付款額”這兩個概念上有重大差異(見下表)，因此不能簡單地將新準則中承租人的會計處理等同于目前融資租賃承租人的會計處理。
　　從上表可以看出，較之現行準則，新準則下的租賃期和租賃付款額可能更大，因此即使是目前已按融資租賃會計處理的租賃協議，若按照新準則處理，則報表中與租賃有關的資產和負債金額可能會更大。
　　另外，新準則下的租賃付款額不包括承租人行使優惠購買選擇權時自復買價，這是因為，新準則認為租賃期滿承租人自動或通過廉價購買取得租賃資產所有權的協議是資產買賣合同而非租賃合同。這一概念界定與所謂“使用權”會計模式算是一脈相承。

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