見素抱樸話控制（上）

來源:用戶上傳      作者: 黨　紅

　　削繁就簡,見素抱樸,是很多修行意欲達到的共同境界,國際會計準則理事會(IASB)亦悟此道。IASB正在進行的金融工具項目自是極力倡導簡化,本篇所言的ED10更是體現抱元守一。
　　
　　2008年12月,IASB發布ED10《合并財務報表》,這份征求意見稿是IASB于2003年6月啟動的“合并項目”的成果,同時也是IASB應對金融危機解決表外項目報告問題的舉措之一。
　　較之現行的IAS27《合并的和單獨的財務報表》,ED10明晰了報告主體何時應將另一主體納入合并范圍,其變化主要包括:發布單一的合并準則以取代IAS27和SIC12《合并――特殊目的主體(SPE)》的合并要求;澄清控制的定義并解決應用問題;增加關于合并主體和未合并主體的披露要求。按照ED10,是否將某一主體(包括SPE)納入報告主體的合并范圍,將以“控制”概念作為惟一標準;“控制”定義中的權力(power)將由原來的“決定財務和經營政策”變為更為本原的“指揮活動(direct activities)”。于是,合并范圍的二元判斷標準得以實現一元回歸,控制概念的外延缺陷得以實現周延普適。此番先來說說ED10關于合并范圍判斷模式和控制概念的變化,以及如何在除構造性主體(structured entity)以外的情境中運用控制概念來判斷合并范圍。至于構造性主體的涵義、應否納入報告主體合并范圍以及相關披露要求,則在下文書中再見分曉。
　　IAS27將控制定義為“統馭一個企業的財務和經營政策、并藉此從該企業的經營活動中獲取利益的權力”,并以“控制”作為是否將子公司納入合并范圍的標準。但是這一控制定義卻很難用于是否應將SPE納入合并范圍的判定,因為正如SIC12所描述的那樣,SPE的設立通常是為了實現一個細化而定義明確的目標(比如租賃),而且SPE在何種情況下應采取何種行動往往已預先確定,報告主體無從統馭SPE的財務和經營決策。
　　SIC12采用“風險與報酬”模式來確定是否應SPE納入合并范圍,即從經營活動、決策、利益和風險考慮SPE是否被報告主體所控制。這樣基于不同合并模式的IAS27和SIC12必然產生不一致,而且國際會計準則并未明晰究竟哪些主體屬于IAS27的范疇,哪些主體屬于SIC12的范疇(比如何謂“細化而定義明確的目標”是留給報表編制者自己去判斷的),這進一步降低了報表的可比性。ED10摒棄“風險與報酬”模式,明確“控制主體模式”是合并的唯一基礎,于是一個適于所有主體的單一的控制定義就此破繭而出。
　　控制定義應包含三個要素,權力(power)、報酬(return)以及二者之間的聯系。ED10認為IAS27在這三個要素的界定上都存在問題。首先,“統馭財務和經營政策”只是“指揮”的手段之一,“指揮活動”才是權力的本質,報告主體可以通過其他合約安排達到“指揮”的目的;其次,“利益”容易使人理解為僅指正的報酬,而“報酬”則說明報告主體可能得到正的,也可能得到負的報酬;再者,IAS27沒有解釋權力和利益如何相聯系而形成控制,ED10指出在評估控制時必須說明權力與報酬的關系,報告主體指揮被控制主體的活動是為了使其所獲報酬最大化,但是報告主體所得報酬的份額不一定與權力的數量直接相關,簡單地規定獲得控制所需投票權或報酬的比例會導致教條主義或產生規避動機。
　　于是,ED10給出如下控制定義――“當報告主體具有指揮另一主體活動的權力從而使該主體為報告主體產生報酬時,報告主體即控制這一主體,”并指出在評估控制時應考慮所有相關事實和情境。
　　ED10在(a)部分中還考慮了期權和可轉換工具以及代理協議的問題。IAS27將期權和可轉換工具的“現時可行權”作為控制評估的一個必備標準,也就是把現時可行權的期權和可轉換工具的潛在表決權作為現時投票權,這實際上是假定獲得指揮權力的惟一方法是具有任命權力機構成員的能力。簡單地說,期權和可轉換工具總是賦予持有人以控制權或從來不會使持有人享有控制權都是片面的,一切需相機而定。當報告主體除自身持有的投票權外還以其他方代理人的身份享有表決權時,IASB決定將舉證責任置于報告主體,即當難以確定報告主體的行為是為自身謀利還是為其他方謀利時,僅當報告主體能證明自己確是代表其他方行使表決權時才能將其作為代理人所持有的投票權在評估控制時予以剔除。
　　未完待續,精彩在后。

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