新企業所得稅法、新會計準則下的稅務籌劃

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　　稅務籌劃是納稅人在生產經營過程中,在國家稅收政策、法規規定的范圍內,充分利用稅法提供的一切優惠條件,通過對投資、籌資、經營、理財等活動進行事先安排和籌劃,盡可能減少不必要的納稅支出,達到稅后利潤最大化的一種經營管理活動。2008年1月1日起實施的新企業所得稅法(以下簡稱新稅法)與2007年1月1日起實施的新企業會計準則(以下簡稱新準則),同原有稅法及會計準則比,有許多新內容、新特點。作為納稅人可以充分利用其特點,合理進行稅務籌劃。
　　
　　一、新稅法下的稅務籌劃
　　
　　(一)利用新稅法關于納稅人資格進行稅務籌劃
　　新稅法規定以公司法人為基本納稅單位,不具備法人資格的機構不是獨立納稅人。這意味著內資企業的分支機構即使實行獨立經濟核算,亦不將再被確定為企業所得稅的納稅人。該分支機構的企業所得稅將由其總機構實行匯總繳納。企業可以把設立在各地的子公司改變成分公司,使其失去獨立納稅資格,就可以由總公司匯總繳納企業所得稅。這樣做的好處是:各分公司間的收入、成本費用可以相互彌補,實現均攤,避免出現各分公司稅負嚴重不均的現象。對于那些向其注冊地稅務機關申報納稅的內資企業的分支機構,由于納稅地點的變化,需要重新審視分支機構所在地是否有比總機構更多的稅收優惠。如果有更多的稅收優惠,就需要企業權衡利弊,決定是否將分公司變更為子公司,來獲得更多的稅收優惠,減少成本。
　　另外,新稅法不再區分內、外資企業,而是將納稅主體分為居民企業和非居民企業,居民企業承擔全面納稅義務,就其境內外全部所得納稅;非居民企業承擔有限納稅義務,一般只就其來源于我國境內的所得納稅,結合企業注冊設立地和實際管理機構所在地的判斷標準來區分。
　　這一新變化對外資企業影響非常大。如果企業不想成為中國的居民企業,就不能像過去那樣僅在境外注冊即可,還必須確保不符合“實際管理控制地標準”。
　　對于那些已通過在低稅賦國家或地區注冊境外離岸公司來控制其境內企業的內資企業(也被稱作“返程投資”的企業),須考慮這些離岸公司是否將會被視為在中國境內有實際管理機構,從而被認定為按新稅法需要在中國納稅的居民企業。
　　(二)充分利用新稅法的主要稅收優惠政策和免稅規定籌劃
　　新稅法的主要稅收優惠政策包括:
　　1.創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資,可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額;
　　2.符合條件的研究開發費用可以實行加計扣除;
　　3.企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額,可以按照一定比例實行稅額抵免;
　　4.企業從事符合條件的環境保護項目的所得和符合條件的技術轉讓所得可以享受稅收減免;
　　5.從事符合條件的節能節水項目的所得、國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得以及從事農、林、牧、漁業項目的所得,可以享受稅收減免優惠;
　　6.可采用加速折舊的方法。
　　新稅法還規定以下收入免稅:
　　1.國債利息收入;
　　2.符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益;
　　3.非居民企業取得的與其在中國境內設立的機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益等。
　　新稅法對公益性捐贈支出稅前扣除作出限定,在年度利潤總額12%以內的部分,可在稅前扣除。
　　在虧損彌補方面,新稅法規定以前年度發生的虧損仍可以在以后年度結轉,最長不超過5年。居民企業在匯總計算繳納企業所得稅時,其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。
　　(三)利用關聯交易與內部轉移定價進行稅務籌劃
　　利用關聯交易和內部轉移定價進行稅務籌劃,是降低稅負的主要手段。新稅法首次提出關聯方交易應按“獨立交易原則”進行,還對關聯方轉移定價的調整方法進行了具體規范,加強了關聯方轉移定價調整的可操作性,無疑加大了企業利用轉移定價的難度和代價。但關聯企業之間的轉讓定價,可以充分利用集團管理的復雜性、資本、資產的價格彈性、主管稅務機關稅收管理權的彈性,通過合理的預約定價安排,而使其內部轉移定價合法化。
　　(四)利用資產結構和資本弱化進行稅務籌劃
　　新稅法規定,除“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出,不得在計算應納稅所得額時扣除”外,企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用,允許稅前扣除。因此,充分運用負債利息的稅前扣除技術,通過資本弱化進行稅務籌劃,也是降低稅負的有效途徑。
　　
　　二、新準則下的稅務籌劃
　　
　　(一)投資組織形式選擇中的稅務籌劃
　　現代企業對外投資可以選擇多種組織形式,既可建立公司制企業,也可建立合伙制企業,不同的組織形式,稅法規定的稅收待遇不同。對于公司制企業,依我國現行稅法規定,要在作了相應扣除和調整后的應納稅所得額的基礎上計算、繳納企業所得稅,如果向自然人投資者分配股利或紅利,還要代扣個人所得稅,即公司要負擔公司企業所得稅和投資個人的個人所得稅。而組建合伙制企業則一般不需要繳納企業所得稅,僅就各合伙人分得的收益征收個人所得稅。相比而言,公司制企業總體稅負高于合伙制企業。當然在具體進行稅務籌劃時,還必須考慮企業的經營風險、經營規模、管理模式及籌資金額等因素,多方權衡后進而選擇企業的組織形式。
　　(二)存貨計價方法選擇的稅務籌劃
　　新準則取消了存貨的后進先出法,而采用先進先出法、加權平均法和個別計價法確定發出存貨的實際成本。一般情況下,如果物價有上漲趨勢,采用月末一次加權平均法計價“節稅”;而在物價有下降趨勢,則應采用先進先出法“節稅”;當物價上下波動幅度較大時,企業則應選擇移動加權平均法或月末一次加權平均法對存貨進行計價,從而避免因銷貨成本的波動而影響各期利潤的均衡性,使企業合理安排資金的使用。
　　(三)無形資產變化下的稅務籌劃
　　新準則下的無形資產有3個變化:一是明確規定無形資產不包括商譽;二是改變原準則將無形資產研發支出全部計入管理費用的規定,而是將企業的研發項目支出區分研究階段支出和開發階段支出,分別進行費用化和資本化處理。研究階段的支出應當于發生時計入當期損益,開發階段的支出在符合既定條件時應當予以資本化,確認為無形資產。企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費,未形成無形資產的,按研究開發費的50%加計扣除;形成無形資產的,按無形資產成本的150%進行攤銷;三是改變原準則無形資產直接采用直線法攤銷的規定。新準則規定,使用壽命不確定的無形資產不應攤銷,應每年進行減值測試。企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產進行復核,如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的,應當估計其使用壽命,在使用壽命內按照能夠反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式系統合理攤銷,無法可靠確定消耗方式的,應當采用直線法攤銷;四是企業外購無形資產時發生的相關費用支出應在合法、合規的前提下盡量作為期間費用而不計入無形資產價值(不予資本化),使費用的抵稅作用提早發生,以獲得費用抵稅的時間價值。
　　(四)資產減值損失的稅務籌劃
　　新準則規定,資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回,但不得轉回的范圍僅限于固定資產、無形資產和對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資。但稅法不認可任何形式的資產減值準備,因此,在一定條件下,可以采用視同銷售的手段(比如用作投資等)將資產減值轉化為應納稅所得額的減少。

　　(五)債務重組下的稅務籌劃
　　新準則規定對債權人的讓步,不再沿用直接計入資本公積的做法,而是確認為債務重組所得,計入當期損益。如果是以轉讓非現金資產的方式進行債務重組的,則債務重組是以非現金資產的公允價值來確定的,轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額,確認為資產轉讓損益,計入當期損益。
　　首先,如果債權人和債務人還將在今后的業務中繼續發生購銷活動,那么,將債務重組事項轉為后期銷售折扣,不僅不需要報批,而且還可以減少增值稅損失,也不會給債務人造成增值稅處罰風險。其次,以物抵債的物品,一般來講,有很多是使用過的舊貨,一律按4%的征收率減半征收增值稅,不得抵扣進項稅額。第三,類似的在債務重組過程中的籌劃不僅適用于增值稅,而且也適應營業稅,例如A企業以不動產抵債要繳納5%的營業稅,B企業在收到后銷售這些不動產時還要繳納5%的營業稅,這就造成了重復征稅。但是,如果B企業不急于辦理過戶,先找到這個房產的買家,幫著A企業把這個房產賣出去,然后由B企業直接取得不動產的銷售款,就可以避免重復納稅,把營業稅的稅負降低一半。
　　(六)企業合并下的稅務籌劃
　　在企業合并中,合并企業支付給被合并企業股東的價款有兩種方式:一種為股權支付,即以合并企業的股權換取被合并企業的股權(舊股換新股);另一種為非股權支付,即以合并企業股權以外的現金、有價證券及其他資產換取被合并企業的股權。稅法對于企業合并規定了兩種不同的稅務處理方法。習慣上被稱為“應稅合并重組”和“免稅合并重組”。“應稅合并重組”適用于所有的合并類型,稅務處理上要求對被合并企業轉移的整體資產視同銷售計繳所得稅,合并企業并入該部分資產的計稅成本可以其評估確認值為基礎確定,被合并企業的未彌補虧損不得結轉至合并企業彌補;“免稅合并重組”則只有在合并企業的非股權支付額不高于所支付的股權票面價值20%的情況下(通常理解為換股合并),才能向稅務機關申請執行。稅務處理上,對被并企業因合并而轉移的整體資產不作視同銷售處理,不交財產轉讓所得稅,合并企業并入該部分資產的計稅成本以合并前的賬面價值為基礎確定。兩種處理方法在資產轉讓收益的確認、虧損彌補等方面存在的差異,為合并各方利用不同稅務處理方法的選擇進行所得稅籌劃提供了空間。當被并企業存在有效的未彌補虧損,而不存在財產轉讓所得時,選擇免稅合并可以將未彌補虧損結轉到合并企業彌補,對合并企業較為有利。當被并企業存在即將超過法定彌補期限的未彌補虧損,而被并企業存在財產轉讓所得時,若選擇免稅合并,會因為超過補虧期限而使被并企業的未彌補虧損喪失抵稅作用,而如果選擇應稅合并,則虧損額可用于彌補被并企業的財產轉讓所得,故此時選擇應稅合并較為有利。當企業的未彌補虧損既可用于彌補被并企業的財產轉讓所得,又可用于彌補合并后企業的應納稅所得額時,就需要比較彌補財產轉讓所得帶來的抵稅收益與彌補合并后企業所得帶來的抵稅收益的現值,哪一個數值高,則說明與它對應的稅務處理方法從彌補虧損的角度考慮是比較有利的。
　　(七)投資性房地產的稅務籌劃
　　新會計準則規定,投資性房地產既可以采用成本模式計量也可用公允價值模式計量。如果采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量,會導致資產大幅增值,同時調增留存收益。在成本模式下,雖然對投資性房地產按期計提折舊會減少其賬面利潤,但是折舊和攤銷卻可以起到抵稅效果,減少企業的現金流出。而引入公允價值模式后,折舊和攤銷抵稅功能的喪失肯定會導致企業大量的現金流出。在這里特別要強調的是,采用公允價值計量只是讓企業的價值更加透明,并沒有改變企業的內在價值。因而企業如果采用公允價值就要權衡這部分現金流出的成本收益。由于一旦采用公允價值模式后就不能再轉回到成本模式,對企業來說,采用公允價值模式只能帶來短期利益,不到萬不得已,例如出現兩年連續虧損等狀況,大部分企業都不會用其來調節利潤。
　　(八)出口退稅籌劃
　　1.對退稅率小于征稅率的貨物,外貿企業從小規模納稅人處進貨,比從一般納稅人處進貨可得到的利潤高,因為從小規模納稅人處進貨征稅率為6%,退稅率也是6%。
　　2.來料加工復出口資金周轉快,免征加工費應繳的增值稅,但對于耗用的國產料件不退稅;進料加工復出口的增值稅則要先征后退墊壓資金,但對生產及加工環節的已繳增值說可辦理出口退稅,因此,一般出口企業喜歡采用來料加工復出口的方式,而加工過程要耗用較多國產料件的企業可以考慮采用進料加工復出口的方式。
　　(九)租賃的稅收籌劃
　　因為融資租賃租入固定資產視為自用資產計提折舊,而折舊計入當期費用,減少當期利潤,具有抵稅的作用。集團內部各企業間的設備使用也可通過租賃方式使整個集團獲得納稅上的優惠。
　　1.當各子公司的稅率相同時,從整個集團的稅負上考慮,子公司轉移設備選用租賃方式比出售好。在設備的獲利能力,年折舊額都不變的情況下,兩種方式的應稅收入卻不相同。出售設備應在當年一次性確認收益,而租賃則通過租金形式將收益分攤到多個納稅年度,推遲納稅,從而降低了集團稅負。
　　2.當各子公司間的稅率不同時,稅率高的企業可以將設備租賃給稅率低的企業,實現獲利能力的轉移,在相同的利潤水平下,降低了稅負。

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