戰略成本管理和作業成本管理在施工企業的應用

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　　摘要：隨著建筑施工行業競爭日漸加劇，成本管控能力已成為決定企業尤其是中小企業生存發展的關鍵因素。但目前多數施工企業成本管控視野狹窄、體系欠缺、方法落后，無法提供及時、清晰和準確的成本數據，導致企業在競爭中往往處于落后甚至導致經營失敗。本文從施工企業成本管控實踐工作出發，闡述了戰略成本管理和作業成本管理對提高施工企業市場競爭力的重要意義，并舉例說明基于價值鏈分析、基于工作結構分解的作業成本在施工行業的具體運用。
　　關鍵詞：戰略成本;價值鏈;作業成本;成本動因
　　建筑業屬于勞動密集型產業，是我國國民經濟支柱產業，經過多年發展產業規模不斷擴大。根據《中國統計年鑒2018》統計數據，截至2017年底全國建筑企業單位數達到104.5萬家，比2016年的75萬家增加了38%。從事建筑業人員2643萬人，約占全國的15%。施工企業發展極不均衡，大型國企2017年營業收入35186億元，約占當年建筑業國內生產總值55689億元的63%。建筑業行業競爭異常激烈，中小企業規模小，缺乏競爭優勢。
　　企業要持續生存必須不斷提高競爭優勢，成本管控能力是競爭優勢中至為重要的一環。傳統成本管理基于財務視角進行對比分析，戰略成本管理則立足于構建企業長期競爭優勢，是從宏觀、中觀及微觀多角度出發的全面成本管理。施工企業一般較為注重傳統成本管理，往往忽視戰略成本管理。
　　管控成本首先要分析成本動因，即搞清楚成本為何發生?！皯鹇猿杀緞右蚍治龅哪康木褪且ㄟ^對結構性成本動因及執行性成本動因分析找出對企業的成本產生持續而深遠影響的因素，然后根據企業所確定的競爭戰略，確定以何種方式來控制、影響、甚至改變這些成本動因，達到在提高企業競爭力的同時，降低成本的目的。”“與傳統的以產量為主要成本動因不同的是，戰略成本動因站在更高的角度來管理成本。它把成本動因分為結構性成本，執行性成本和作業性成本。他們分別屬于企業宏觀的、中觀的和微觀的成本動因?！苯Y構性成本動因及執行性成本動因通常不可量化，但對成本的影響更大更持久。
　　施工企業實施戰略成本管理。首先，通過價值鏈的分析，了解：①企業在整個行業記之鏈中的位置，探索利用上、下游價值鏈管理成本的可能性。②企業內部的價值鏈，努力消除不增值作業，減少浪費③企業競爭對手的價值鏈，明確企業自身的強勢和弱勢，面臨的機遇和挑戰[1]。
　　一、利用上游價值鏈管理成本：施工企業上游行業企業眾多，對于成本控制意義重大，忽視上游廠商會失去利用上游價值鏈的機會。
　　上游企業主要包括混凝土、鋼材、木材等大宗建筑材料生產廠商，大宗建筑材料價格漲跌對直接影響施工成本高低及項目效益，因此施工企業普遍向后整合或合作。如中建股份公司投資成立有中建商品混凝土有限公司，中國鐵建股份公司投資成立有中鐵物資集團混凝土管理有限公司。企業還可根據項目大小或于施工現場自建混凝土攪拌場，或與混凝土生產廠商聯合以獲得價格優勢。此外，施工企業普遍與鋼材廠商簽訂戰略合作協議建立價格聯盟，或采取總部集中大額招采降低采購成本。
　　上游供應商還包括設計、監理等服務機構。近年來，大型施工企業普遍主抓工程總承包EPC模式，向項目發包方提供包括設計、采購、施工在內的工程建設全過程服務，最后將完整產品交付發包方。EPC模式可以明顯降低上下游交易費用，節約工程造價。中小型施工企業與設計單位合作越來越多，施工企業基于施工現場規范要求和特點，對設計單位的設計方案予以優化，可降低業主單位總建造成本、施工成本。比如某大型住宅小區地庫建設，為滿足車位配比要求和降低成本雙重需求，施工單位與業主單位、設計單位商議后調整采用了無梁樓蓋和管線綜合方案，有效降低了地庫層高，節約了成本。
　　二、企業內部價值鏈分析。邁克爾·波特將企業內部價值鏈分為基本作業和支援作業。基本作業包括內務后勤、生產作業、外務后勤、市場營銷以及售后服務。支援作業包括投入采購、技術開發、人力資源管理和企業基礎管理。
　　施工企業的定價、報價等工作屬于市場營銷作業，商務合約部門是企業內部價值鏈中最關鍵的一環。建筑業先有訂單后有產品，但市場上原材料、人工價格波動較大。因此，如何定價、報價至關重要，商務合約部門需周密分析經濟環境、發包方實力、項目類型、合同條件等制定價格方案，方案關系到項目能否中標以及是否盈利。
　　技術開發可以明顯降低施工成本，目前運用較為前沿的是BIM協同管理系統。沒有信息化管理手段，項目各部門將形成信息孤島，極不利于施工管理成本控制。BIM協同管理系統可以支撐施工企業實現從設計、開發、建造到運維多方協同的全生命周期、一體化管控。
　　內務后勤主要指物料管理，包括原材料采購、驗收、發放、庫存管理，是重要的內部價值鏈。對于大宗原材料如鋼材、銅等可關注期貨市場價格波動，必要時簽訂遠期價格鎖定協議。機電管線、模板、扣件和塔吊租賃等材料成本占比相對較小且大量存在跑冒滴漏現象，如企業不具備精細管理能力則可以把采購外包出去以獲得最大內部價值。因此施工企業可大力推行擴大勞務分包，將包括機電管線、模板、扣件在內的零星材料外包給勞務方。
　　三、分析企業競爭對手價值鏈。包括分析局部市場競爭對手、擬投標項目競爭對手兩類情況。對競爭對手價值鏈分析可以運用對比分析的方法，了解企業相對于競爭對手的優勢和劣勢，有的放矢地強化自己的競爭優勢。
　　通過以上分析可以看出，施工企業實施戰略成本管理需要盡量向上游行業整合或合作，并重組企業內部價值鏈活動，重點建設商務合約、設計、物料管理等部門，充分使用信息化手段來提高競爭力，達到持續管控和降低成本的目的。
　　承接項目后進入施工階段，其成本管控屬于作業性成本動因，是可以量化管控的。量化管控的有效方式就是作業成本管理。作業成本系統（activity-based costing，ABC）產生于20世紀80年代，以滿足企業獲得關于個別產品、服務、客戶和渠道資源需求的準確成本信息的需要[2]。但傳統的基于直接人工或機器時間的粗略的制造費用分配標準導致了成本信息的扭曲，在揭示不增值成本方面則做得更差。科目表（薪酬、材料、費用）不能讓人看清工作、工作內容或提供給顧客的工作的價值[3]。ABC系統使得費用、成本首先被轉移到作業和流程中，然后轉移給產品、服務或顧客。 　　建筑施工行業適合實施作業成本管理。一是施工行業長周期、變化多，成本核算專業性強。二是除材料成本、人工費等直接費用外，間接費用比重越來越高。三是作業能夠明顯區分。
　　但目前大多數施工企業仍使用會計科目編制提供成本信息，與實際用于對比分析的工程量清單之間口徑不統一，也沒有關聯性，導致成本數據決策相關性小，核算準確性不高，且更新遲緩，不利于分析管控。工程量清單則并非項目全成本口徑，也不能用于整體分析。實施基于工作分解結構（WBS）的作業成本管理是“以細分的作業為對象來測算消耗在每一種作業上的工、料、機消耗量，對實際的消耗數量進行統計，分析”[4]，根據“作業消耗資源，產品消耗作業”的理念，對工程直接成本、間接成本等進行歸集，建立工程作業成本與工程作業盈虧分析系統，提供相關性、準確度和及時性更高的工程成本信息數據。
　　實施作業成本管理前要先進行施工工作結構分解，按照成本管控需要把施工作業分解為具體WBS。圍繞WBS來制定進度計劃、資源需求、成本預算和采購計劃，同時控制項目變更。下例是某項目通風與空調施工部分專業作業的WBS設置：
　　（一）通風與空調
　　1.防排煙：①鍍鋅鋼板及保溫②風口風閥③排風機
　　2.空調風：①鍍鋅鋼板及保溫②風機盤管③風口風閥④空氣幕⑤鋁箔風管⑥設備支架制作安裝⑦制冷機⑧組合式空調箱
　　3.空調水：①電動閥②非電動閥③管道支架制作安裝④減振器連配件⑤熱鍍鋅鋼管連配件及保溫⑥無縫鋼管連配件及保溫
　　基于WBS的作業成本管理貫穿項目整個投標、中標、施工、決算和維修全過程。某項目作業成本管理過程如下：
　　（二）投標報價階段：由商務合約部牽頭對合同清單（或定額）進行分解設置項目WBS，投標報價時按WBS歸類匯總。
　?。ㄈ╉椖恐袠耍荷虅蘸霞s部將工程量清單及對應的WBS導入到信息管理系統，依據工程量清單分別匯總物資需求總計劃和人工需求總計劃，根據總計劃分別制定物料采購計劃、劃分分包合同界面并進行招標及合同談判。
　　（四）施工階段：商務合約部按時將經發包方審批的進度結算收入清單按照WBS歸類錄入信息系統，經審批后流轉財務部生成收入憑證。
　　商務合約部按時復核分包單位的已完工程量，按照WBS歸類錄入信息系統，經審批后流轉財務部生成分包成本憑證。
　　項目工程部根據現場進度提交“物料采購需求”，商務合約部負責物料詢價、洽談、合同簽訂。物料貨到現場驗收合格后生成入庫單，經審批后流轉財務部生成物資入庫憑證。
　　項目工程部根據現場進度提交“物料限額領料單”，經審批后領用物料，庫管員在系統中填制出庫單，經審批后流轉財務部生成物資成本憑證。
　　項目物資部、財務部每月對庫存物資進行盤點，對已經辦理出庫手續還未使用完畢的物資辦理退庫手續，根據盤點情況在信息系統中編制盤點表，財務部根據盤點表生成盤點憑證。
　　業務部門在填制費用報銷單據時必須選擇正確的WBS及費用名稱，財務部負責審核WBS及費用名稱是否正確。管理人員薪酬等由財務部錄入“其他成本歸集單”，選擇對應的WBS進行歸集。
　　信息系統動態分析項目收入成本，商務合約部隨時監控項目作業成本數據，對數據異常隨時進行追蹤。項目經理每月牽頭組織各部門召開成本分析會，找出問題及提出解決方案，重大問題提交公司決策層。
　?。ㄎ澹Q算階段：商務合約部在辦理決算后需對項目全過程商務活動復盤，并對投標報價、現場變更進行分析，找出項目盈利點、虧損點。
　　為保證作業成本管理順利實施，應對項目部組織架構進行調整，設計績效考核方案對項目成本管理進行考評，由項目經理牽頭落實相關作業成本管理工作，財務部門應對成本數據及時分析，并在設置成本預警點。同時，WBS設置一般不超過200項。
　　四、結束語
　　未來，施工企業的作業成本管理還需繼續深入完善，如實現與BIM協同管理系統的結合，將建筑、結構及機電模型上傳至BIM云平臺做輕量化處理，BIM云平臺模型數據轉化成清單，通過開發接口與信息系統實現數據交互，可提高信息系統基礎數據準確性，并實現項目質量、進度、安全等方面的協同管理。
　　參考文獻：
　　[1]《戰略成本管理》，夏寬云.編制 ISBN 7-5429-0705-0.
　　[2]《成本與效益》（美）Robert S.Kaplan、Robin Cooper，著.劉俊勇.等譯，ISBN 978-7-300-18683-2.
　　[3]《作業成本管理-成本會計制度的創新》（美）Gary M.Cokins.著，譚軍.等譯，ISBN 7-205-0463-9.
　　[4]《作業成本法在公路施工項目中的應用》.薛隨云等.編著 ISBN 978-7-114-06748-8.
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