管理會計在事業單位中的應用
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【摘 要】 政府會計改革全面引入權責發生制，有力地推動管理會計在事業單位的應用。這場改革給政府會計帶來的新變化是：從過去單一的收付實現制，改為權責發生制和收付實現制同時并存;從過去小范圍的財務收支，改為大范圍的財務收支;從過去的基本建設單獨建賬，改為基本建設并入大賬;從過去沒有受托責任，改為增加受托責任。因此，變動成本法、責任成本法、本量利分析、平衡計分卡等將在事業單位中大有用武之地。為構建和完善具有事業單位特色的管理會計體系，需要加強事業單位內部控制，重視大數據管理會計人才培養，制定科學、客觀的管理會計考核指標，開發管理會計網絡應用平臺，從而提高事業單位資金效率，實現事業單位社會效益。
【關鍵詞】 政府會計改革; 管理會計; 事業單位; 社會效益
【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2019）12-0052-03
在中國特色社會主義新時代，我國政府會計改革正在如火如荼地進行。2017年1月1日我國實施了《政府會計準則——基本準則》[1]，2019年1月1日進一步實施《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》[2]。這些舉措逐步地規范政府會計核算，提高政府會計信息質量，準確地反映行政、事業單位的運行成本，客觀地評價行政、事業單位的績效成果，合理地編制政府綜合財務報告。
在這場政府會計改革中，權責發生制的全面引入，無疑是其中的“重頭戲”。權責發生制這種核算基礎在政府會計中的應用，將大力促進管理會計在行政事業單位的推廣和運用?？梢钥隙?，管理會計將在行政事業單位中蓬勃發展，綻放光彩。
本文以事業單位為視角，討論管理會計如何在政府會計改革的背景下開展應用。事業單位包括醫院、學校、測繪、園林等帶有公益性質的單位，職能是為生產服務，為改善人民生活服務，為增進社會福利服務。在事業單位中，管理會計的作用是提高預算績效和理財水平，推動單位戰略規劃的實現。作為一種先進的、科學的管理工具，管理會計為新時代事業單位加強運行管理、強化財務監督，帶來了一個嶄新的契機。
一、事業單位財務活動的特點
?。ㄒ唬┱咝詮?，與人民群眾的美好生活需要密切相關
目前，我國社會主要矛盾是人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發展之間的矛盾。在整個社會再生產中，事業單位屬于非生產性質的部門，所以，運行管理活動所需的物質條件，主要是依靠國家財政提供。
對于事業單位的收入，怎樣收、收多少、哪些免收，這些都具有很強的政策性，取決于中央或地方的政策導向。例如，公共圖書館免收費，九年義務教育免學費，博物館、歷史遺跡陳列館等場所免門票費。
對于事業單位的支出，怎樣支，支多少、哪些少支，也有很強的政策性。例如，事業單位根據國家大政方針，重點保證“三大攻堅戰”“保障和改善民生水平”等項目的資金支出。我們必須認識到政策性強這個特點，認真執行“收支兩條線”，少花錢，多辦事，辦好事，把資金用在刀刃上，造福于人民。
?。ǘ┥婕胺秶鷱V，關系到各行各業以及千家萬戶
事業單位遍布城鄉，例如，文化教育、廣播電視、計劃生育、衛生體育、民政救助等單位，直接為人民提供生產、生活物質條件，關系到群眾的衣食住行和生老病死，是整個國民經濟計劃和發展不可缺少的組成部分。因此，事業單位必須適應這個特點，在資金運用上做深做細，保證社會效益惠及到各地城鄉的每個角落。
?。ㄈo償使用財政資金，沒有盈利壓力
事業單位經費來源，除了個別自收自支以外，主要是來自國家財政撥款，具體有全額撥款和差額撥款兩種方式。在撥款時，財政部門采用國庫集中支付制度。由于無須償還財政投入的資金，事業單位不必追求利潤最大化，沒有成本及虧損的概念。但是，事業單位不能因為經費無償使用，就大手大腳，鋪張浪費，相反，應該精打細算，最大限度地提高經費使用的社會效益。
?。ㄋ模╊A算、決算是業績考核的重要內容
事業單位財務人員經常把工作重點放在預算、決算方面。按照規定，事業單位的預算編制，以量入為出、收支平衡為原則，不允許超出預算。在實際編制時，事業單位往往根據去年的預算，稍作修改，不考慮新一年度的新情況、新形勢，在預算數字上“做文章”，在“超”與“不超”之間“走鋼絲”，甚至搞“數字游戲”，以達到表面上的收支平衡。結果，預算編制不合理，預算執行不到位，決算數字不準確。
二、管理會計在事業單位中的現狀
在實際工作中，雖然有些事業單位有意或無意中運用了管理會計，但是，從總體上說，事業單位沒有充分地發揮管理會計的作用。
?。ㄒ唬┰S多事業單位缺乏管理會計的概念
由于資金來源大多來自財政撥款，事業單位人員普遍存在“不要白不要”“吃皇糧”的心態，認為事業單位既然為社會服務，社會服務又是只增不減，因此，沒法控制資金使用。在這種思想的支配下，事業單位不注重開源節流，不注意增收節支，往往認為只要做到不超預算，就萬事大吉。他們沒有意識到，預算編制工作其實是可以與管理會計的全面預算一起結合進行的。
?。ǘ┎糠重攧杖藛T專業素質不高
我國90%的財務人員集中于財務會計崗位，管理會計人才十分缺乏。從整個社會來說，事業單位需要大批管理會計人才。在實際工作中，有些財務人員素質不高，編制會計信息不正確，影響了會計信息披露，也嚴重阻礙了管理會計的發展。例如，有些財務人員編制多借多貸的會計分錄，導致資金來源與資金運用對應關系不清晰，無法核算每個具體項目支出的社會效益。
?。ㄈ﹥炔靠刂浦贫炔唤∪?，不利于管理會計應用
內部控制制度是管理會計應用的基礎，但是，有些事業單位內部控制制度不健全。例如，招標工作走形式，除了一個投標單位是內定的，其他投標單位都是“陪襯”。個別單位在項目支出上，化整為零，逃避政府采購制度的額度管理。結果，單位內部控制形同虛設，未能真正起到財務監督的作用，嚴重地影響管理會計的應用。 ?。ㄋ模┯行┦聵I單位管理層認為管理會計可有可無
有些事業單位管理層不重視管理會計，導致管理會計的積極作用難以發揮。他們認為管理會計專業性強、數據繁多、應用抽象，在實際中不容易運用;認為管理會計不如財務會計實用，忽視管理會計的預測和控制功能，看低管理會計的統籌作用。
?。ㄎ澹┕芾頃嬑茨茉谑聵I單位中實現“本土化”
管理會計大多應用于企業，所以，在應用于事業單位時，須轉變為具有事業單位特色的管理會計。例如，在成本模型（y=a+bx）中，bx是變動成本，其中的x，在企業中是指產品數量，在事業單位中須轉變為社會服務量（醫院的總床天數、學校的學生人數、公園的游客人次等）。
三、政府會計改革帶來新變化，對管理會計產生新影響
政府會計的前身是預算會計，分為行政單位會計、事業單位會計和財政總預算會計?，F在，統一合并為政府會計。這場政府會計改革為管理會計在事業單位的應用創造了更多的、更有利的條件。
?。ㄒ唬倪^去單一的收付實現制，改為權責發生制和收付實現制同時并存
兩種制度并存，是政府會計改革的最大變化。以前，事業單位著重于編制決算報告，關注預算、決算是否存在差異數，不關注資產負債和運行成本?，F在，政府會計準則引入了權責發生制核算基礎，采用8個會計要素，其中，3個是預算收入、預算支出、預算結余，5個是資產、負債、凈資產、收入、費用。在期末，事業單位需要編制兩類報表：財務報表和決算報表。這樣，會計信息的完整性、真實性和相關性有了很大的提高。
在權責發生制基礎上，事業單位對應收賬款、其他應收款計提減值準備。由此產生的減值損失，可以劃入具體的責任部門（即責任中心），明確責任部門應承擔的責任成本，促使責任部門早日收回債權。
在權責發生制基礎上，事業單位對固定資產計提折舊，與管理人員工資、辦公費用等一起計入固定成本。通過全面地、準確地計算固定成本和可變成本，事業單位可以有效地應用變動成本法。以某市職業技術學院為例（見表1），學院固定資本包括教學樓、教學設備、宿舍樓等，變動成本是依據學生數量增加而成比例增加的支出，包括教職工工資、學生獎學金、教學材料消耗等。
?。ǘ倪^去小范圍的財務收支，改為大范圍的財務收支
在財務報表中，事業單位增加了“收入費用表”。在收入上，報表列出“財政撥款收入、事業收入、上級補助收入”等11種收入，既有來源于政府財政的資金，又來源于自身運行的收入。在支出上，報表列出“業務活動費用、單位管理費用、經營費用”等8種費用，對費用進行細分。
事業單位財務收支范圍的擴大，可以全面地計算不同類別的收入、成本、社會服務量等，便于綜合進行本量利分析，計算盈虧平衡點。
?。ㄈ倪^去的基本建設單獨建賬，改為基本建設并入大賬
在政府會計改革中，“在建工程”和“基建工程”兩者合并，納入事業單位大賬。
納入之后，事業單位全面、及時地反映財務狀況全貌，特別是反映基建項目資產數和財政撥款數或銀行貸款數，便于以后的工程結算和固定資產計量、確認和折舊。
?。ㄋ模倪^去沒有受托責任，改為增加受托責任
從真正意義上來說，受托代理資產、受托代理負債不屬于事業單位，但是，事業單位受到委托方的委托，管理這些資產及承擔相應的債務。
受托責任是指事業單位充當中轉角色和承擔中轉職責，先接收委托方轉來的資產，再轉交給承受方，包括捐款、醫療設備、罰沒物資、救濟物品等。有了受托責任，事業單位除了做好自身資產管理，也要做好受托資產管理，使委托方、承受方這些特殊客戶都感到滿意。這樣，擴大了“平衡計分卡”客戶范圍，豐富了客戶滿意度內容。以某市動物保護站為例，該保護站接受國家市場監管部門（委托方）的委托，代其飼養在農貿市場上收繳的非法出售的珍稀動物，這些珍稀動物在保護站的賬務處理中，列為受托代理資產，價值估計是220 000元（見表2），以后，全部移交給國家林草部門（承受方）。
四、管理會計在事業單位中的未來發展策略
財政部一直積極致力于管理會計體系建設，2014年發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，2016年6月制定了《管理會計基本指引》，2016年10月發布《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》，促使各單位建設和完善管理會計體系，推進我國管理會計的快速發展。在今后工作中，應圍繞以下五點在事業單位中大力開展管理會計的應用。
?。ㄒ唬├碚撀撓祵嶋H，建立具有事業單位特色的管理會計體系
管理會計要在事業單位充分發展，必須把理論與實際結合起來，建立新時代事業單位特色的管理會計理論。事業單位從戰略高度，積極運用管理會計，進行事前預算、事中控制、事后評價[3]，從而促進事業單位的運行發展。
?。ǘ┘訌娛聵I單位內部控制
事業單位內部控制與管理會計應用相輔相成，相得益彰。內部控制是協調內部機制，擴大對外影響的有效管理體系。良好的內部控制，可為管理會計應用提供一個良好的運作環境;反過來，管理會計可以幫助解決內部控制中出現的問題，幫助解決預算執行中的難點，提高事業單位的資金配置效率。
?。ㄈ┡囵B大數據管理會計的應用人才
在“互聯網+管理會計”時代，應用云會計、大數據等技術，提高事業單位運行效率，控制事業單位運行成本。通過制定有效措施，例如，對財務人員開展管理會計的信息化定制培養，幫助財務人員職業化蛻變，規定總會計師必須具備管理會計資格證書等。
?。ㄋ模┲贫茖W客觀的事業單位管理會計考核指標
以管理會計的管理理念與方法，對事業單位業績進行考核，分析與評定各部門工作效率及業績，提高所有干部職工的積極性，提高事業單位的運行管理水平，促使事業單位綜合能力節節上升。例如，制定有關管理會計績效評價指標體系，內容如表3所示。
（五）開發和完善事業單位的管理會計網絡平臺
現在的管理會計網絡平臺研發不足，比不上財務會計網絡平臺成熟、完善。管理會計涉及到事業單位的成本管理、投資評價、預算控制、產品定價及折扣、財務戰略制定、稅收管理等。為此，管理會計網絡平臺分解為財務預測模塊、財政預算管理模塊，績效管理模塊等[4]。完善的管理會計網絡平臺，必能促進事業單位的運行和發展。
五、結語
政府會計改革給管理會計帶來了前所未有的發展機遇。管理會計在事業單位中的應用，雖然不能“畢其功于一役”，但是，我們要積極應對，充分認識到管理會計的重要性和實用性。在實際工作中，把《政府會計準則》《政府會計制度》的實施，與事業單位運行管理、財務監督結合起來，構建和完善事業單位管理會計體系，努力提高事業單位的社會效益。
【參考文獻】
[1] 財政部.政府會計準則——基本準則[A].財政部令第78號，2015.
[2] 財政部.政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表[A].財會〔2017〕25號，2017.
[3] 謝志華，敖小波.管理會計價值創造的歷史演進與邏輯起點[J].會計研究，2018（2）：3.
[4] 賁慧.公立醫院管理會計信息化建設的研究[J].會計之友，2018（8）：3-5.
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