淺談閑置土地處置的會計和稅務處理
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摘要：這幾年，我國房地產行業處于高速發展時期，大量的土地被合理的利用，新建的住宅及其配套設施，為人們工作生活帶來便利。但是由于政府和企業的原因仍然有許多的土地被歸類為閑置土地，沒有實行資源的優化配置，在2014年全國土地督查中，天津閑置土地面積排名第二。作為土地的使用者，在處理閑置土地的時候務必要選擇一些正確的會計和稅收處理方法，將土地合理處置，減少資源不合理運用[1]。本文將闡述我國目前閑置土地的成因，然后提供一些閑置土地處置中會計和稅務處理的方法。
關鍵詞：閑置土地;處置;會計和稅務處理
我國土地資源雖然非常的豐富，但是如果我們不合理的去使用，仍然會造成許多的浪費。閑置土地的定義在《閑置土地處理方法》中有明確的規定，如果把土地供給企業，企業對這塊地超過規定一年未開發、或中止開發滿一年、或使用面積不到1/3或投資額不足25%，我們通常把這種土地叫做閑置土地。2015年9月，天津市濱海新區政府對濱海新區的30宗閑置土地采用政府有償收回方式進行處置，企業的土地使用權被收回，采取哪種方式被收回，如何選擇正確的會計和稅務處理方法，將對本企業財務狀況經營成果和現金流量產生重大影響，本文主要探討閑置土地處置時企業的會計處理和稅務處理。
一、閑置土地形成的原因及處置方式
土地的不有效利用，不但會造成土地資源的浪費，還嚴重影響了我國土地的分配。造成土地閑置主要有兩個方面。一是，部分企業用地造成土地閑置。我國的土地資源很多都是用于企業發展，由于企業的主動性和企業的被動性造成土地閑置。二是，政府部門對于土地不合理分配造成土地閑置，政府部門對于土地的分配往往考慮到目前的經濟效益，沒有從長遠角度來考慮。為了大量籌資補充地方財政空缺，政府部門迫切地進行土地規劃，大量地吸引企業來使用土地資源，但是在后續的工作當中，土地資源，根本沒有完好的利用，最終造成了大量的土地資源浪費[2]。
目前，企業閑置土地的處置方式可以簡單歸為三類，一是企業繳納土地閑置費，二是土地置換，三是有償收回和無償收回。
二、土地閑置費的會計和稅務處理
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政府部門將土地資源規劃給企業，企業擁有了土地的使用權，為了讓土地不被閑置，相應的制定一個繳納土地閑置費用的策略，如果企業，沒有按照合同上的開工時間進行及時開工的話，那么按照規定，企業要繳納一定的土地閑置費，會計核算的時候可以把這些費用計入當期管理費用。
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土地閑置費屬于房地產企業開發支出費用，所以土地閑置費可以從企業所得稅中扣除?！斗康禺a開發經營業務企業所得稅處理辦法》也提出，房地產企業只要在經營使用土地，土地閑置費就可以作為銷售成本或者是以企業房產折舊的方式在企業應納稅所得稅前扣除費用，即不用交企業所得稅。如果是企業對于土地不進行開發利用，《關于土地增值稅清算有關問題的通知》也指出，土地閑置費不得作為土地增值稅的扣除項目。
三、閑置土地置換的會計和稅收處理方法
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《閑置土地處置辦法》中的土地置換方案是為企業置換價值相當、用途相同的土地，因此，我認為閑置土地置換應該按照企業會計準則中的非貨幣性資產交換來處理，用土地的公允價值來計量。將換出土地的公允價值確認為收入，開具增值稅普通發票。財稅 2008 年151號文件指出，企業只要取得財政性資金，除非屬于國家企業的投資或者是要求企業歸還本金外，都應當計入企業當年收入總額。土地置換不一定非涉及資金，但是筆者認為，非貨幣資產交換可以理解為企業先銷售商品，收取現金，再夠買換入的商品，因此筆者認為企業應該將雙方確定的換出土地的價格計入營業外收入，將換出土地的賬面成本轉入營業外支出。
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土地置換合同應按所載換入土地金額和換出土地金額的合計按產權轉移書據計算印花稅;土地置換中確認的營業外收入不滿足財稅2011年70號文件不征稅收入的確認條件，筆者認為，該筆收入應該繳納企業所得稅。
契稅實施條例細則中的規定，土地使用權交換，價格不相等的，由多交付利益一方支付交稅，交換價格相等的，免征契稅。因此，我認為，閑置土地置換時企業需要補繳土地出讓金的，也應該補繳相應的契稅。契稅實施條例細則中沒有規定企業收取土地出讓金時，政府是否要將企業已多交的土地出讓金所對應的契稅退還給企業，筆者認為，土地置換企業收取補價時，政府應該同時將這部分契稅也補給企業。
國家稅務總局在營業稅稅制下明確規定，企業向土地所有者歸還土地時，只要能提供縣級（含）以上地方人民政府發給企業的收回其土地使用權的正式文件，就屬于營業稅稅制下的企業將土地使用權歸還給土地所有者的行為，且免征營業稅。而財稅[2016]36號附件3第三十七條顯示，國家出讓土地使用權免征增值稅，企業將土地使用權歸還給國家同樣也免征增值稅。增值稅的規定沒有營業稅規定的詳細具體，因此，需要稅務機關給予明確的解釋，筆者認為增值稅應該延續營業稅的規定，免交增值稅。財稅[2016]36號附件2第10條，作為一般納稅人的房地產開發企業銷售其開發的房地產新項目，以取得的全部價款和價外費用，扣除企業向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額，來計算增值稅。土地置換過程中，企業對換入的土地是要進行開發建設的，因此政府部門需要向企業出具蓋有省級印鑒的非稅收收入繳款書，以便企業在后期銷售時進行增值稅進項稅計算扣除。
土地增值稅暫行條例規定，因國家建設需要依法征收、收回的土地，企業需要將土地增值稅免稅申請提交給土地所在地的主管稅務機關，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。筆者認為，存在閑置土地本身就說明資源配置不均衡，土地置換之后，均衡配置資源，提高社會效益和經濟效益，是符合國家建設的主題的，所以土地置換中的換出土地應該免交土地增值稅。
四、有償收回和無償收回的會計和稅務處理方法
有償收回和無償收回我們可以看做是土地置換中兩個最為極端的情況，有償回收就相當于是政府給予企業的一點補助[3]，無償回收，就是對于一些閑置土地回收不給予補助。在實際操作當中，這種處理方式，會嚴重破壞政府在當地的地方形象，會嚴重打擊土地市場，影響財政收入。有償收回和無償收回的會計處理和稅務處理方法可以參照土地置換的來做。
五、總結
綜上所述，企業對于閑置土地處置業務，在會計處理上能按照企業準則記賬，在稅務處理上也基本能按稅收政策來進行處理，因理解不同有些稅收條文也會得出不一樣的結論，比如土地增值稅是否減免，因此還需要稅務機關給予更明確的解釋。前幾年，土地市場異?；钴S，地價節節攀高，創造一個又一個地王，這幾年房地產調控政策越來越嚴峻，土地能否按照規劃得到及時開發建設，會不會仍有閑置土地的出現，閑置土地出現時選擇什么樣的處置方式，對企業財務狀況經營成果和現金流量產生怎樣的影響，這些都需要我們持續關注。
參考文獻：
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