銷售返利的會計處理與稅務處理
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摘要：銷售返利活動在營銷活動中應用廣泛，銷售返利本質上是滯后的商業折扣，會計準則對其并無規定，返利形式雖然多種多樣，但從根本上僅有現金返利與實務返利兩種，各自的會計處理與稅務處理方式各有不同，從實務角度出發根據現行稅收法律法規與企業會計準則探尋正確的會計處理與稅務處理。
關鍵詞：銷售返利;現金返利;實物返利;會計處理;稅務處理
1.銷售返利業務的特點與意義
企業在銷售活動中，為了提高客戶或經銷商采購貨物的積極性，往往設置了返利政策，銷售返利已經成為重要的營銷手段，其本質是一種商業折扣行為，只是這種商業折扣不是在出售商品的同時，而是在一定的期間中數量或者金額累計達到一定的指標后才進行的降價行為，具有滯后性及不確定性的特點。銷售返利的形式也有很多種，大體上主要分為兩類，一種是以實物形式進行返利;另外一種是以現金形式進行返利。既然銷售返利業務是營銷活動的重要手段，那么探尋正確的會計、稅務處理方式就顯得尤為重要了，加之2018年1月1日執行的《企業會計準則第14號——收入》對確認交易價格與合同折扣做出了較為明確的規定 ，為探尋正確的會計處理與列報提供了依據。
2.貨幣返利的會計處理與稅務處理
2.1貨幣返利的會計處理
根據《企業會計準則第14號——收入》的相關條款認為一項收入的交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額，企業預期將退還給客戶的款項不應當作為交易價格確認為收入，而應該確認為一項負債，確認交易價格時應當根據合同中關于返利的相關條款，并結合以往的交易習慣等因素合理的確定交易價格。在確定交易價格時，企業應當充分考慮可變對價、應付客戶對價等因素對交易價格的影響。對于可變對價的確認和計量，如果存在歷史數據，應充分參考歷史數據并結合預期確定者最可能發生金額作為可變對價的最佳估計數。
這種負債是符合預計負債確的三項確認條件，即該義務是企業承擔的現時義務，銷售返利本身屬于企業的潛在義務，但是預期返利將會發生時，這種潛在義務就轉化為現時義務了，履行該義務很可能導致經濟利益流出企業，一旦支付返利必然導致經濟利益流出企業，該義務的金額能夠可靠地計量即根據最佳估計數計量。
返利、價格折讓是會產生可變對價的，所以在確認收入的時候就需要將返利的金額計算出來，支付返利的可能性如果根據歷史經驗屬于很可能支付的返利就需要確認為預計負債，如果沒有相關歷史經驗，那根據謹慎性原則也應當確認為預計負債。
2.2貨幣返利的稅務處理
根據國稅函〔2006〕1279號《國家稅務總局 關于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發票問題的通知》納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發票后，由于購貨方在一定時期內累計購買貨物達到一定數量，或者由于市場價格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應的價格優惠或補償等折扣、折讓行為，銷貨方可按現行《增值稅專用發票使用規定》的有關規定開具紅字增值稅專用發票。但是這個規定與之前的（國稅發[1993]154號） 《國家稅務總局關于印發〈增值稅若干具體問題的規定〉的通知》（二）納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅;如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。 這兩個規定看似有矛盾之處，但是細分析（國稅發[1993]154號）可以看作為一般性規定，而〔2006〕1279號只是允許了增值稅專用發票可以因為購貨方在一定時期內累計購買貨物達到一定數量，或者由于市場價格下降等原因開具紅字發票，這就是一般規定與特殊規定的區別，因為返利情況是無法在開票時就確定具體數額的，而且從增值稅的鏈條性來說，增值稅專用發票開具紅字發票是可以保證增值稅鏈條的完整性，因為抵扣過的增值稅專用發票開具紅字發票是由購買方開具紅字發票通知單的，開具紅字通知單時購買方進項稅額就已經轉出了，不存在銷售方紅字沖減銷項稅額，而購買方未進項稅額轉出情況，也只有增值稅專用發票可以做到，增值稅普通發票如果可以開具這種折扣、折讓就極容易造成銷售方沖減銷售額與銷項稅額，而購買方不做處理，甚至進行虛假折扣折讓，留下偷漏稅款的隱患。所以〔2006〕1279號這種只規定增值稅專用發票可以開具紅字發票的規定是合理的，這樣既保證了國家的稅款沒有流失，又避免了企業因銷售返利多繳納增值稅。
2.3相關分錄
例：某制造企業與代理商簽訂銷售協議，約定年度采購達到10萬元（不含增值稅）的目標，增值稅稅率16%，給予5%的現金返利，某制造企業根據歷史經驗認為該代理商年度采購額極可能達到10萬元。
銷售時的會計處理
借：應收賬款 116，000
貸：主營業務收入 95000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）16，000
預計負債 5000
年度終了，根據銷售合同，可以確定是否需要支付返利時，應將確定不需要支付返利的預計負債轉入主營業務收入，而確定需要支付返利因金額已經確定，應當由預計負債轉入其他應付款。
借：預計負債 5000
貸：其他應付款 5000
返利時會計處理
借：其他應付款 5000
貸：應收賬款 5800
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） -800
3.實物返利的會計處理與稅務處理
3.1實物返利的會計處理
根據財會函[2008]60號 《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知中》，企業在銷售產品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結轉計入當期損益。 根據《企業會計準則第14號——收入》第二十三條，對于合同折扣，企業應當在各單項履約義務之間按比例分攤。
因為獎勵積分多用于購買實物，所以關于實物返利同樣應當作為遞延收益核算已銷售商品與實物返利商品的公允價值為基礎進行分攤，將實物返利部分的價值卻認為遞延收益，待實際支付實物返利時再將該部分遞延收益確認為主營業務收入。
3.2實物返利的稅務處理
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物，這里會計與稅法形成了差異，會計上認為該實物返利屬于應付購買方對價、合同折扣，應當在取得收入與實物返利間按公允價值進行分攤，而在稅法實務中，大部分地方認為實物返利屬于贈與行為自產貨物應當視同銷售，外購貨物的進項稅也不得抵扣。
3.3相關分錄
例：某制造企業與代理商簽訂銷售協議，A產品售價900元（不含增值稅），增值稅稅率16%，約定年度采購數量達到100件，給予20件B產品作為實物返利，B產品的銷售價格為500元（不含增值稅），某制造企業根據歷史經驗認為該代理商年度采購額很可能達到100件，A產品成本300元，B產品成本100元。
銷售時的會計處理
借：應收賬款（銀行存款等） 104，400
貸：主營業務收入 81，000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）14，400
遞延收益 9，000
借：主營業務成本 30，000
貸：庫存商品-A產品 30，000
返利時會計處理
借：遞延收益 9，000
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1，600
主營業務收入 7，400
借：主營業務成本 2，000
貸：庫存商品-B產品 2，000
4.對于銷售返利的列報
根據《企業會計準則第14號——收入》的相關條款在每個資產負債表日，應當對交易價格中的可變對價金額進行重新估計，距離合同到期日越近，返利的估計數將會越準確。在《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中也規定了，如果會計估計的基礎發生了變化，能夠提供更多的依據使會計估計更加準確、可靠就需要對會計估計進行變更，以提供更加可靠的資產與負債的賬面價值。
無論何種返利模式都應于每個資產負債表日，對遞延收益、預計負債進行重新估計，確定最佳估計數。因返利形成的遞延收益、預計負債，因賬面價值大于計稅基礎形成可抵扣暫時性差異，乘以對應所得稅稅率，確認為遞延所得稅資產，在年度所得稅匯算清繳時將該部分調增應納稅所得額。
5.合理確定返利方式與建議
企業應當根據自身經營情況，結合企業會計準則與相關稅收法律法規合理確定返利模式與會計處理方法，迫切地希望稅務部門能夠盡早完善與出臺與銷售返利相關的稅收法規，切實減輕企業的稅收風險，適當降低企業的稅收成本，減少財務工作者實務中的疑惑，提高相關業務活動的規范性。
參考文獻：
[1]財政部.《企業會計準則》
[2]于波成.銷售返利相關問題探討[J].財會月刊，2016（11上）
[3]付澤民.銷售返利兩種形式財稅處理的差異[J].注冊稅務師，2018（01）
作者簡介：
孟思（1987- ），男，吉林長春人，本科，中級會計師，注冊會計師（非執業），吉林省西點藥業科技發展股份有限公司財務部長。
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