可變對價中現金折扣的會計處理
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摘要：根據FRS15的相關規定和我國新的收入準則，可以明確現金折扣屬于可變對價的一種。文章首先對現金折扣和可變對價的含義進行解析;其次說明為什么現金折扣不應計入財務費用;最后給出了總價法和凈價法下現金折扣的會計處理建議。
關鍵詞：收入準則;可變對價;現金折扣
2017年財政部頒布的企業會計準則第14號準則——收入準則中提到了可變對價（Variable Consideration），但是，準則并未對其進行明確定義，更不用說對形成可變對價的現金折扣交易的會計處理。新的收入準則出臺前，現金折扣在會計處理上，一直采用的是總價法進行核算。即按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入，如果購貨方因使用了該折扣而少付貨款，則買賣雙方均將該折扣費用計入“財務費用”科目。新準則出臺后，蔣華在《新收入準則中“可變對價”相關規定解析》中認為，新收入準則下，現金折扣業務會形成一個可變對價，但是這些現金折扣比例較?。ú怀^2%），達不到“重大”轉回這一標準，所以即使未來收入很可能轉回（即客戶很可能會享受現金折扣），還是滿足可變對價的限制條件，所以執行新收入準則對現金折扣業務的賬務處理沒有影響[1]。但是，也有學者指出，根據增值稅發票管理的有關規定，當出現折扣、折讓行為時，銷貨方可按有關規定開具紅字增值稅發票。如果銷售方開具紅字發票了，那么，在會計處理上就只能沖減銷售收入了[2]，那就不應計入“財務費用”。筆者對已有的相關文獻資料進行整理發現，目前關于現金折扣會計處理這個問題尚存在一定的分歧，文章接下來的內容將從以下幾個方面展開：現金折扣和可變對價的含義與關系;現金折扣為什么不應該計入財務費用？現金折扣交易方式下買賣雙方的賬務處理。
一、現金折扣與可變對價的含義解析
現金折扣（cash discounts）是企業在銷售時為鼓勵購貨方盡早付款而給予的優惠條件?，F金折扣往往附有信用條件，如2/10，1/20，n/30這樣的符號，其表示購貨方10天內付款，銷售方可以對 購貨方在總金額的基礎上優惠2%;20天內付款，優惠1%;20天以后付款沒有優惠，賒銷期為30天。對價（Consideration）一詞，最早來源于英美合同法中的效力原則。引申到經濟活動中意為，在交易過程中，一方為獲取勞務、產品或某種權利憑證（如票據）等，而給予提供方某種相應的承諾。這種承諾是雙方當事人共同認可的一種代價，可能是金錢，也可能是其他某項權利。根據IFRS15：“如果企業獲得對價的權利以某一未來事件的發生或不發生為條件，則形成可變對價。可變對價通常包括折扣、退款、返利積分、價格折讓、退貨、績效獎金、罰款、特許權使用費等”[3]。
二、為什么不能是“財務費用”
在收入準則實施前，企業在現金折扣銷售業務發生時，按照總價法，以合同金額（不扣除現金折扣部分）為準確認收入;如果買方在折扣期內付款，則認為是買方在融資成本方面的考慮，計入“財務費用”。我們認為，這種處理方法存在一些不合理性。首先，從資產負債表右邊來看，賒購行為形成的這種“應付賬款”，與“短期借款”、“應付債券”不同，其盡管是一項負債，但是并沒有“應付利息”這樣成本;也就是說這種短期內的賒購賒銷行為形成的債權債務關系，從資產負債表的右邊來看，并沒有相應的成本與其對應，既然賒購本身幾乎沒有成本，那么由此而衍生出來的因提前支付而取得的價格優惠也不應該沖減成本;其次，現金折扣的折扣期一般較短，不會超過1年，從操作性來講的話，一般也不會考慮其貨幣時間價值，所以也不應該增加當期的財務成本;最后，新的收入準則中，提到“已確認收入是否極可能不會發生重大轉回”，說的是收入的增減，很明顯，新準則傾向于現金折扣部分沖減收入，而不是計入“財務費用”。
三、現金折扣的會計處理
根據新的收入準則，主體在確定其預計有權獲得的金額時，應考慮導致客戶形成主體將僅要求支付部分合同列明價格的有效預期的過往商業慣例、已公布政策或特定聲明[4]。也就是說企業在進行交易行為時，需要考慮不同客戶的商業慣例和交易習慣。如果某客戶以前的商業慣例顯示，其通常僅要求支付合同價格的90%，那么，對于同一客戶訂立的新合同的交易價格，就可以按照合同價格的90%來進行計量。從新的收入準則中不難看出，在現金折扣交易的情況下，并沒有強制要求必須用總價法，而是同時默許了總價法和凈價法兩種會計處理方法。
根據準則規定，合同中存在可變對價的，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數[5]。因而，選擇總價法還是凈價法進行會計處理，取決于對可變對價最佳估計數的判斷：如果企業根據客戶交易習慣，判斷客戶在折扣期限內不是極可能取得現金折扣，應當用總價法;反之，則應采用凈價法。在總價法下，客戶在折扣期內付款，作為銷售方的企業按照客戶取得的現金折扣調減收入;作為購買方的客戶，按照取得現金折扣沖減購入存貨的成本。在凈價法下，如果客戶未能在折扣期內付款，則企業按照客戶喪失的現金折扣來調增收入;而客戶需要按照喪失的現金折扣來調增購入存貨的成本。
例：2019年4月3日，甲公司采取賒銷的方式向丙公司銷售一批產品，產品不含稅的銷售價格為200000元，根據國家稅務總局有關增值稅改革的最新公告，按照13%的稅率計算增值稅。同日，甲公司開出發票賬單并發出該批產品。丙公司將購入的存貨作為原材料核算，擬加工后再進行出售。甲公司為督促丙公司盡快付款，開出信用條件，并注明現金折扣為2/10，1/20，N/30。
?。ㄒ唬┤舨捎每們r法進行會計處理
1.甲公司的會計處理
?。?）賒銷產品。
借：應收賬款——丙公司226000
貸：主營業務收入200000
應交稅費——應交增值稅——銷項稅額26000
?。?）收回貨款。 ?、偃舯驹?0天內付款，可按2%得到現金折扣（200000×2%=4000）。
借：銀行存款222000
主營業務收入4000
貸：應收賬款226000
②若丙公司在20天內付款，可按1%得到現金折扣（200000×1%=2000）。
借：銀行存款224000
主營業務收入2000
貸：應收賬款226000
③若丙公司在10天內超過20天付款，不能得到現金折扣。
借：銀行存款226000
貸：應收賬款226000
2.丙公司的會計處理。
?。?）購入原材料。
借：原材料200000
應交稅費——應交增值稅——進項稅額26000
貸：應付賬款226000
（2）支付貨款。
?、偃舯驹?0天內付款，可按2%得到現金折扣（200000×2%=4000）。
借：應付賬款226000
貸：銀行存款222000
原材料4000
?、谌舯驹?0天內付款，可按1%得到現金折扣（200000×1%=2000）。
借：應付賬款226000
貸：銀行存款224000
原材料2000
?、廴舯驹?0天內超過20天付款，不能得到現金折扣。
借：應付賬款226000
貸：銀行存款226000
?。ǘ┤舨捎脙魞r法進行會計處理
1.甲公司的會計處理。甲公司根據客戶以往交易習慣，判斷丙公司極可能得到2%的現金折扣。
?。?）賒銷產品。
借：應收賬款——丙公司222000
貸：主營業務收入196000
應交稅費——應交增值稅——銷項稅額26000
?。?）收回貨款。
①若丙公司在10天內付款，可按2%得到現金折扣。
借：銀行存款222000
貸：應收賬款——丙公司222000
②若丙公司在20天內付款，可按1%得到現金折扣。
借：銀行存款224000
貸：應收賬款222000
主營業務收入2000
③若丙公司在10天內超過20天付款，不能得到現金折扣。
借：銀行存款226000
貸：應收賬款222000
主營業務收入4000
2.丙公司的會計處理。
（1）購入原材料。
借：原材料196000
應交稅費——應交增值稅——進項稅額26000
貸：應付賬款222000
?。?）支付貨款。
?、偃舯驹?0天內付款，可按2%得到現金折扣。
借：應付賬款222000
貸：銀行存款222000
?、谌舯驹?0天內付款，可按1%得到現金折扣。
借：應付賬款222000
原材料2000
貸：銀行存款224000
?、廴舯驹?0天內超過20天付款，不能得到現金折扣。
借：應付賬款222000
原材料4000
貸：銀行存款226000
在上述會計處理中，若買方沒有使用現金折扣，不論采用的是總價法還是凈價法，則銷售方主營業務收入都是200000元;作為購買方的客戶購入存貨成本都是200000元;若買方使用了2%的現金折扣，在兩種方法下，銷售方的主營業務收入都是196000元，客戶購入存貨的成本都是196000元;若買方使用了1%的現金折扣，在兩種方法下，銷售方的主營業務收入都是198000元，客戶購入存貨的成本都是198000元。
四、結論
會計是通用的商業語言，會計信息要能夠反映企業真實的經濟活動;我國企業會計準則在向國際會計準則趨同的同時，也需要多研究企業會計準則在實務中該如何“落地”。本文主要針對可變對價中現金折扣交易方式下的會計處理進行了解析，希望能夠為會計實務工作者提供一些借鑒。
參考文獻：
[1]蔣華.新收入準則中“可變對價”相關規定解析[J].新會計，2018（12）：31-35.
[2]胡俊坤.銷售方將現金折扣確認為財務費用的錯弊得失[J].中國總會計師，2018（08）：24.
[3] IASB.《國際財務報告準則第15號 ——與客戶之間的合同產生的收入》，2014.
[4]企業會計準則編審委員會.企業會計準則詳解與實務[M].人民郵電出版社，2019.1
[5]財政部.關于修訂印發《企業會計準則第14號——收入》的通知.財會[2017]22號，2017.
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