匯兌損益會計處理在實務應用中的幾點思考

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　　 摘 要：匯兌損益是指企業發生外幣業務時，采用匯率折算的金額與記賬本位幣之間的差額，本文結合實際案例簡要闡述外幣折算在實務應用中的一些心得體會，以期與各位同行交流共享。
　　 關鍵詞：外幣折算;匯兌損益;實務應用
　　 一、引言
　　 隨著國際化的開展以及國際匯率的變化，匯兌損益也越來越重要，匯兌損益作為“財務費用”科目下的二級科目，在會計核算中表現得很復雜，由于匯率波動受國際市場供求的變化，不受企業的控制，當匯率波動較大時，企業的凈利潤也有可能出現較大波動。
　　 匯兌損益大體由外幣報表折算損益和交易損益兩部分構成。外幣財務報表折算損益在所有者權益項目下的“其他綜合收益”科目列示。交易損益可能來源于真實的外幣兌換業務，也有可能是期末和記賬本位幣折算的差額引起。本文僅就交易損益帶來的匯兌損益進行闡述。
　　 匯兌損益又可分為已實現匯兌損益和未實現匯兌損益兩種。已實現匯兌損益是指通過新的外幣業務的展開得以實現的匯兌損益，這種損益是已確定的收益或損失，一般不會再隨著匯率的變化而變化。而未實現匯兌損益則指的是由于匯率變化而在賬戶中已經產生而一直沒有實現的匯兌損益，若匯率出現了新的變化，這部分的匯兌損益則會隨之比變化。
　　 本文以X企業在實務中匯兌損益的幾點應用為例，著重分析由于交易損益造成的匯兌損益，以及未實現匯兌損益，試圖分析匯率政策對企業利潤帶來的影響。
　　 二、匯兌損益在實務中的應用
　　 X企業在實務中需要調整匯差的有兩種業務，一是短期出國項目報銷，二是境外子公司的境外核算。
　　 1.短期出國項目報銷
　　 出國費用報銷一般涉及到三次調整匯兌損益，一是取外匯時銀行即時匯率和記賬匯率的差額，二是資產負債表日外幣調整的差額，三是國外項目賬美元和當地幣兌換時形成的差額。
　　 假設X企業采用雙幣核算，即庫存現金、預付賬款等科目按原幣和記賬本位幣核算。每月在最后一個工作日按人民銀行中間價調整一次匯差，并作為次月的記賬匯率。
　　 （1）借外匯時：
　　 假設1月初記賬匯率為6.5079，1月10日從銀行取外匯5萬美元，銀行賣出價為6.5233，會計處理如下：
　　 借：庫存現金-美元 50000*6.5079=325395
　　   財務費用-匯兌損益 770
　　 貸：銀行存款-人民幣 326165
　　 借：預付賬款——國外項目往來-xx項目 50000*6.5079=32 5395
　　 貸：庫存現金-美元 50000*6.5079=325395
　　 （2）假設1月31日中國人民銀行公布的人民幣外匯牌價中間價為6.3045，企業將在當日調整1月份匯差，分錄如下：
　　 借：預付賬款-國外項目往來-xx項目-10170=（6.3045-6.5 079）*50000
　　 貸：財務費用-匯兌損益-10170
　　 在此需闡述的是，根據會計準則解讀，外幣交易在期末調整時可分為貨幣性科目和非貨幣性科目進行調整。貨幣性項目是指企業持有的貨幣和將以固定或可確定的金額收取的資產或者償付的負債，采用資產負債表日即期匯率折算，產生的匯兌差額，計入當期損益。非貨幣性科目，如固定資產、存貨等是按照歷史成本入賬，在期末仍采取交易發生日的即期匯率折算，不改變其原記賬本位幣金額，不會產生匯兌損益。有些非貨幣性資產如交易性金融資產期末也會按照公允價值變動，但其外幣匯率的變動直接影響“公允價值變動損益/其他綜合收益”科目，也不影響匯兌損益。由于預付款項通常將通過收取固定數量、規格的存貨（非貨幣性項目）的方式進行結算，因此預付款項不是貨幣性項目，而是以歷史成本計量的非貨幣性項目。
　　 但筆者認為，國外項目撥款這類預付賬款，性質更類似于其他應收款，且項目撥款會多次發生，如果此項目的數次撥款均按歷史成本計量，在項目結束時，各分項成本難以進行準確歸集，因此基于便于調整匯差的因素和實質重于形式的考慮，在此將國外項目往來二級科目期末做匯差調整。
　　 （3）在境外產生成本費用時，常不能用美元直接消費，需要兌換為當地幣，且根據需要，有時多次兌換。X公司采取的方式為將當地幣還原為美元，形成項目報表，再將美元金額與國內撥款對接。
　　 假設國外時兌換了3次，兌換幣種為西非法郎。第一次按匯率578將1萬美元兌換為578萬西非法郎，第二次按匯率580將2萬美元兌換為1160萬西非法郎，第三次按匯率582將2萬美元兌換為1164萬西非法郎。三次合計共兌換5萬美元，兌換當地幣2902萬西非法郎，取加權平均匯率580.4。
　　 取加權平均匯率這種情況下，國外費用折算為美元時幾乎沒有匯差，也符合實際情況。假設在當地一共發生材料費 1160.8萬西非法郎，人工費1741.2萬西非法郎，按加權平均匯率折算分別為2萬美元和3萬美元。分錄如下：
　　 借：生產成本-材料費 126090=2萬美元*6.3045
　　   生產成本-人工費 189135=3萬美元*6.3045
　　 貸：預付賬款-國外項目往來-xx項目315225=5萬美元* 6.3045。
　　 2.境外子公司匯兌損益核算
　　 X公司有境外全資子公司一家，該子公司的境外經營活動中占比有較大比重，故采用當地幣西非法郎作為記賬本位幣，境外子公司以美元和當地幣雙幣記賬。對實收資本調匯差、匯率選擇等問題，筆者有如下思考。
　　 （1）實收資本匯兌損益
　　 假設1月份收到國內50萬美元作為實收資本，子公司期初只有現金和銀行存款。國外當地幣為西非法郎，銀行買入價為580，銀行賣出價為610，中間價為595。 　　 根據相關規定，企業收到投資者以外幣投入的資本，應當采用交易發生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率近似匯率折算，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產生外幣資本折算差額。
　　 借：銀行存款 29000萬西法=50萬*580
　　 貸：實收資本 29000萬西法=50萬*580
　　 假設2月份西非法郎中間價為596，貨幣性項目需采用資產負債表日即期匯率折算，在資產負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計入當期損益。銀行存款屬于貨幣性項目，需調整匯差，實收資本不需要調整匯差。
　　 借：銀行存款 800萬西法=50萬*（596-580）
　　 貸：財務費用——匯兌損益 800萬
　　 上述產生了匯兌損益800萬西法，如果銀行存款與實收資本同時調整匯差，則不產生匯兌損益。對此，筆者思考將實收資本不調匯差的規定，建議調整為企業可根據自身情況確定是否調整實收資本匯差，并一經確定，原則上不允許修改。這樣使得財務報表更加符合真實性的要求。
　　 （2）資產負債表日調匯差
　　 假設收到母公司撥款10萬美元，境外子公司購買了設備。
　　 借：銀行存款 10萬美元*595 折5950萬西法
　　 貸：其他應付款 10萬美元*595 折5950萬西法
　　 借：庫存商品 5950萬西法
　　 貸：銀行存款 10萬美元*595 折5950萬西法
　　 期末庫存商品借方余額10萬美元，其他應付款貸方余額10萬美元，庫存商品屬于非貨幣性項目，短期借款屬于貨幣性項目。假設銀行中間價為595，期末為596，分錄如下：
　　 借：財務費用-匯兌損益 10萬西法=10萬*（596-595）
　　 貸：其他應付款 10萬西法
　　 上述匯兌損益10萬西法則是未實現的匯兌損益，匯兌損益作為期間費用，資產負債表日將轉化為本年利潤，并不能反映企業形成的實際損益。如果外匯波動大，則會出現當期利潤虛增/虛減的情況，使得會計報表的可靠性受到影響，若考慮將未實現的匯兌損益在資產負債表日匯差調整為其他綜合收益科目，則不會影響利潤表，等匯兌損益真正實現的時候再將其轉換為財務費用，則更能提高會計利潤的質量。如果企業實現的匯兌收益比較大，但這部分收益并未帶來真正的現金流，如果按照賬面金額進行分配，則分配的是真金白銀，企業的現金流將會減少，如果出現匯率波動較大，未實現匯兌收益較大，甚至對企業資金鏈造成影響。
　　 （3）記賬匯率的選擇
　　 假設期初銀行買入價為580，銀行賣出價為610，中間價為595。如果子公司一直是用美元兌換當地幣，從不反向兌換。兌換當日，銀行買入價581，兌換1萬美元。
　　 外幣折算準則的應用指南規定“即期匯率，通常是指中國人民銀行公布的當日人民幣外匯牌價的中間價。企業發生的外幣兌換業務或涉及外幣兌換的交易事項，應當按照交易實際采用的匯率（即銀行買入價或賣出價）折算”。據此，子公司也應采取中間價作為記賬匯率。
　　 如果期初銀行以中間價595為記賬匯率。
　　 借：銀行存款-當地幣 581萬
　　   財務費用-匯兌損益 14萬=1萬*（595-581）
　　 貸：銀行存款-美元 595萬
　　 如果期初以銀行買入價580為記賬匯率，則，
　　 借：銀行存款-當地幣 581萬
　　 貸：銀行存款-美元 580萬
　　   財務費用-匯兌損益 1萬=1萬*（581-580）
　　 由此可以看出，若企業只存在單方向兌換貨幣的話，采用銀行買入價/賣出價而非中間價作為記賬匯率，產生的匯差更小，更為真實。因此，建議由企業自主決定記賬匯率的選取方式，且一經確認，一定時期內不允許修改。
　　 三、建議
　　 對此，建議對現行的外幣政策進行一定的調整，企業可以選擇記賬匯率的選取方式，可以自主決定實收資本是否調整匯差，使得匯兌損益更符合真實性要求。
　　 對未實現匯兌收益單獨核算，將匯兌損益科目確定三級科目，增加“匯兌損益-已實現匯兌損益”和“匯兌損益-未實現匯兌損益”?；蛘邔⑽磳崿F匯兌損益劃分為“其他綜合收益”科目，待其真正實現時再轉為利潤表。
　　 并對匯兌損益進行詳細披露，增加外幣估計披露，及對未實現匯兌損益的披露。以便報表使用者可以正確理解公司的財務狀況，從而做出準確的判斷。
　　 四、結語
　　 由于國際結算及投資的日益增多，企業的匯兌損益問題也逐漸增加，對匯兌損益的研究能夠使企業的相關交易得到順利進行，促進企業會計的處理，從而有利于解決企業會計在實務應用中遇到的問題。
　　 本文通過X企業案例簡要闡述了外幣折算在實務上的應用，并提出個人的不成熟的觀點，也借此與同行交流，希望今后繼續在會計準則實務運用中做進一步的研究和實踐。
　　
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