權益法下分享被投資單位凈損益的會計處理
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摘要：2014年7月1日起施行的《企業會計準則第2號——長期股權投資》及2017年6月12日發布的《企業會計準則解釋第9號——關于權益法下投資凈損失的會計處理》中對權益法下投資方應分擔被投資單位凈損益及其他綜合收益凈的會計處理分別作出了相關規定，但這些規定存在內容不完整、會計處理要求不夠明確、業務針對性不強等問題。因此，有必要根據不同的經濟活動情形，進一步深入探討和完善相關的會計處理方法，完善相應的會計準則。
關鍵詞：未確認投資損失 其他綜合收益 長期股權投資
中圖分類號：F275
文獻標識碼：A
文章編號：2096-0298（2019）02（b）-166-02
1 準則原文的規定
自2014年7月1日起施行的<企業會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱“準則”）第十一條指出，“投資方取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益和其他綜合收益的份額，分別確認投資收益和其他綜合收益，同時調整長期股權投資的賬面價值…..投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益”。這說明，被投資單位實現凈損益和其他綜合收益，都將引起投資方對長期股權投資賬面價值的調整。如果被投資單位出現凈損益或其他綜合收益持續減少，投資方就必須不斷下調長期股權投資的賬面價值。因此，準則第十二條又指出，“投資方確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資方負有承擔額外損失義務的除外。被投資單位以后實現凈利潤的，投資方在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。
2 存在問題的提出
例l：20x4年末，投資方取得被投資方40%的股權，能對被投資方施加重大影響，初始成本為1000萬元，被投資方凈資產的賬面價值與公允價值均為2500萬元，無其他調整事項及需要說明的事項。20x5、20x6、20x7年度，被投資方分別實現凈利潤-1500萬元、-1500萬元、1000萬元。根據準則的上述規定，投資方應分別進行如下會計處理：
?。╨）20x4年末，取得長期股權投資時。
借：長期股權投資——成本1000萬
貸：銀行存款1000萬
?。?）確認20x5年應分擔被投資單位虧損時。
借：投資收益600萬
貸：長期股權投資——損益調整600萬
?。?）確認20x6年應分擔被投資單位虧損時，為避免“長期股權投資”賬面價值減記至零以下，只能在賬面上確認400萬的虧損，其余200萬虧損暫時記入備查簿。
借：投資收益400萬
貸：長期股權投資——損益調整400萬
?。?）確認20x7年應分享被投資單位盈利時，應先彌補備查簿中未確認的虧損分擔額200萬元，再恢復確認收益分享額200萬元。
借：長期股權投資——損益調整200萬
貸：投資收益200萬
至此，“長期股權投資”賬面價值為200萬元，與應享有被投資方凈資產的份額相等，即賬實相符。
準則雖然明確了因被投資單位發生凈虧損導致投資方產生未確認的虧損分擔額及其恢復的會計處理，但其他綜合收益并不屬于當期損益，不是盈虧的構成，因此，準則的相關規定并沒有談及被投資單位其他綜合收益發生類似情況的會計處理，這是明顯的缺陷。
例2承例1資料，假設20x5、20x6、20x7年度，被投資方其他綜合收益發生額分別為-1500萬元、-1500萬元、1000萬元，同時這三年的凈利潤均為零。
在例2的情形下，僅依據準則的前述規定，投資方在20x6年度應分擔的其他綜合收益變動-600萬元應如何進行會計處理，似乎找不到直接的依據，進而對于20x7年度應分享的其他綜合收益變動400萬元應如何進行會計處理更無從談起。由此可見，準則的相關規定存在內容不完整的現象。
3 準則解釋的改進
2017年6月12日財政部發布了《關于印發<企業會計準則解釋第9號——關于權益法下投資凈損失的會計處理>的通知》（以下簡稱“解釋”）。解釋指出，“投資方按權益法確認應分擔被投資單位的凈虧損或被投資單位其他綜合收益減少凈額，將有關長期股權投資沖減至零并產生了未確認投資凈損失的，被投資單位在以后期間實現凈利潤或其他綜合收益增加凈額時，投資方應當按照以前確認或登記有關投資凈損失時的相反順序進行會計處理，即依次減記未確認投資凈損失金額、恢復其他長期權益和恢復長期股權投資的賬面價值”。
解釋中“投資方按權益法確認應分擔被投資單位的凈虧損或被投資單位其他綜合收益減少凈額，將有關長期股權投資沖減至零并產生了未確認投資凈損失的……”這句陳述間接認可了投資方按權益法確認應分擔被投資單位其他綜合收益減少凈額時，也只能將有關長期股權投資沖減至零、不足沖減的部分也將產生未確認投資凈損失。因此，例2的相關會計處理如下，
?。?）確認20x5應分擔被投資單位其他綜合收益凈減少時。
借：其他綜合收益600萬
貸：長期股權投資——其他綜合收益600萬
?。?）確認20x6年應分擔被投資單位其他綜合收益凈減少時，為避免“長期股權投資”賬面價值減記至零以下，只能在賬面上確認400萬的減少，其余200萬虧損暫時記入備查簿。
借：其他綜合收益400萬
貸：長期股權投資——其他綜合收益400萬
（3）確認20x7年應分享被投資單位其他綜合收益凈增加時，應先彌補備查簿中未確認的凈減少分擔額200萬元，再恢復確認其他綜合收益凈增加的分享額200萬元。 借：長期股權投資——其他綜合收益200萬
貸：其他綜合收益200萬
至此，“長期股權投資”賬面價值為200萬元，與應享有被投資方凈資產的份額相等，即賬實相符。
雖然解釋的上述陳述為例2情形的會計處理提供了間接支持，但作為官方發布的正式規定，理應直接陳述這一情形應該如何處理。因此，解釋中有必要增加一句陳述，即“投資方確認被投資單位發生的其他綜合收益凈減少，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資方負有承擔額外損失義務的除外”。當然，如果能直接修改完善準則，效果更好。
如果投資方因先后確認應分擔被投資單位凈虧損、投資單位其他綜合收益凈減少而導致長期股權投資減記至零，并存在未確認凈損失時，又該如何進行會計處理？對于這種情形，準則沒有相應的規定，解釋中的規定則十分含糊。
例3承例1，假設20x5、20x6、20x7年度，被投資單位分別產生凈虧損1500萬元、其他綜合收益凈減少1500萬元、其他綜合收益凈增加1000萬元，其他資料不變。
根據準則及解釋的相關陳述，投資方會計處理如下。
?。?）確認20x5年應分擔被投資單位其他綜合收益凈減少時。
借：投資收益600萬
貸：長期股權投資——損益調整600萬
?。?）確認20x6年應分擔被投資單位其他綜合收益凈減少時，為避免“長期股權投資”賬面價值減記至零以下，只能在賬面上確認400萬的減少，其余200萬未確認的其他綜合收益凈減少分擔額暫時記入備查簿。
借：其他綜合收益400萬
貸：長期股權投資——其他綜合收益400萬
?。?）確認20x7年應分享被投資單位其他綜合收益凈增加時，應先彌補備查簿中未確認的凈減少分擔額200萬元，再恢復確認其他綜合收益凈增加的分享額200萬元。
借：長期股權投資——其他綜合收益200萬
貸：其他綜合收益200萬
由此可見，已有的準則及解釋能為例3情形的業務提供會計處理依據。
4 處理方法的比較
例4承例3，假設20x7年度，被投資單位實現盈利1000萬元，其他資料不變。
由于20x5、20x6年度的情形沒變化，故相應年度的會計處理同例3的結果，但在將20x7年度被投資單位其他綜合收益凈增加1000萬元改為實現盈利1000萬元后，應該如何進行會計處理？從理論上講，應該有以下三種處理方式。 一是直接按分享額確認“長期股權投資——損益調整”及“投資收益”分別增加400萬元。但這種會計處理的缺陷是將導致“長期股權投資”賬面價值（400萬元）與應享有被投資企業凈資產的份額（200萬元）不相等，即賬實不符，虛增資產與權益;二是考慮到前期還有200萬元的應分擔其他綜合收益凈減少額未確認，為避免虛增資產與權益，應先扣除相當于未確認的其他綜合收益凈減少產生的分擔額，再恢復確認應分享的盈利。故投資方只確認“長期股權投資——損益調整”及“投資收益”分別增加200萬元，直至未來投資方應分享的被投資單位其他綜合收益出現凈增加時，再同步等額恢復確認20x7年應分享的被投資單位盈利額份額中未確認的部分。第三種方法是，在按第一種處理方式進行會計處理后，“長期股權投資”的賬面價值就不再為零（此時，“長期股權投資”的賬面價值為400萬元），這就為追溯確認20x6年應分擔被投資單位其他綜合收益凈減少額中未被確認的金額提供了基礎。因此，可再補充確認“長期股權投資——其他綜合收益”及“其他綜合收益”分別減少200萬元，補充確認后，“長期股權投資”的賬面價值為200萬元，與應享有被投資單位凈資產的份額保持賬實相符。
在方法二與方法三中，方法三更加科學合理。方法二將一部分經濟后果反映在了備查簿中，從嚴格意義上講，是會計處理不充分的體現;方法三讓經濟活動的后果全部反映在了賬本上，體現了會計信息的完整性。
5 特殊情形下處理方法的選擇
如果被投資單位同時出現凈虧損和其他綜合收益凈減少，且投資方應分擔的兩者合計數大干“長期股權投資”賬面價值時，優先確認哪一種權益的減少？顯然，對于這種情形應該如何進行會計處理，在準則及解釋中均未明確提及。
例5：20x4年末，投資方取得被投資方40%的股權，能對被投資方施加重大影響，初始成本為1000萬元，被投資方凈資產的賬面價值與公允價值均為2500萬元，無其他調整事項及需要說明的事項。20x5年度，被投資方分別實現凈利潤-1500萬元、其他綜合收益減少1500萬元。
從形式上講，有三種會計處理方法。在遵循“長期股權投資”賬面價值減記至零為止的前提下，一是優先確認凈虧損的影響;二是優先確認其他綜合收益凈減少的影響;三是按各自總額的比例分別確認各自的影響。但由于凈虧損的信息會反映在利潤表中，且屬于企業的經營成果，是企業盈利能力的重要體現，也是會計信息使用者決策的重要依據。因此，從會計信息質量的謹慎性要求出發，理應優先確認凈虧損的分擔額。投資方確認20x5年度的應分擔被投資單位虧損及其他綜合收益凈減少額時，編制如下會計分錄。
借：投資收益600萬
其他綜合收益400萬
貸：長期股權投資——損益調整600萬
——其他綜合收益400萬
未確認的應分擔被投資單位其他綜合收益凈減少額200萬元登記入備查簿。
參考文獻
[1]中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2018（3）.
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