基于高職會計技能大賽的所得稅業務會計處理解析
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【摘要】 所得稅業務會計處理是高職會計技能競賽中的一道綜合題，涉及稅法、會計準則、會計制度相關知識，既是財務會計教學中的重點，也是競賽中的難題。文章結合競賽資料重點解析資產負債表債務法所得稅會計處理，旨在貫徹“以賽促教，以賽促學，賽學一體”指導思想，提升教學水平。
【關鍵詞】 會計技能大賽;所得稅
【中圖分類號】 F23;G642 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1002-5812（2019）09-0121-02
一、高職會計技能大賽的目標、內容
高職院校會計技能大賽引領和促進高職高專院校會計專業教學改革，是提升應用型會計人才培養水平的手段。會計技能大賽內容主要包括會計業務手工處理和會計業務信息化處理兩個環節。會計業務手工處理環節競賽分出納、成本會計、總賬會計、會計主管四個崗位，其競賽內容涉及范圍包括貨幣資金、應收及預付款項、交易性金融資產、存貨、長期股權投資、固定資產和投資性房地產、無形資產、其他資產的核算、流動負債、非流動負債、債務重組、所有者權益、收入、費用、產品成本核算、利潤、財務會計報告、財務分析、會計制度設計。其中所得稅費用的核算采用資產負債表債務法處理，所得稅業務會計處理在競賽中丟分率高。
二、資產負債表債務法原理
稅前利潤根據會計準則、會計制度確認計量收益、費用、利潤、資產、負債等;而應納稅所得額是根據稅法規定確認計量收益、費用、利潤、資產、負債等。永久性差異是在某一會計期間，由于稅法和會計準則與制度在確認收益、費用或損失時的口徑不同所產生的應納稅所得額與稅前利潤之間的差異。該種差異只影響當期，不影響以后會計期間。暫時性差異是根據企業會計準則、制度規定確認的資產、負債賬面價值與按照稅法規定確認的計稅基礎之間的差異，它不僅影響本期所得稅費用或者所有者權益或商譽，而且影響以后各期所得稅費用或者所有者權益或商譽。
資產負債表債務法注重利用資產負債表，稅前利潤=期末所有者權益-期初所有者權益-業主投資+分配給業主的收益，所有者權益=資產-負債。如果會計資產賬面價值>計稅資產價值，或者會計負債賬面價值<計稅負債價值，那么會計所有者權益>計稅所有者權益，所以，稅前利潤>應納稅所得額，本期產生應納稅暫時性差異，應確認為遞延所得稅負債。如果會計資產賬面價值<計稅資產價值，或者會計負債賬面價值>計稅負債價值，那么會計所有者權益賬面價值<計稅所有者權益，所以，資產負債表觀的稅前利潤<應納稅所得額，本期產生可抵扣暫時性差異，應確認為遞延所得稅資產。
三、資產負債表債務法在會計技能大賽中的應用
?。ㄒ唬?017年會計基本技能競賽實例。除下列說明及2017年12月業務外，本年無其他所得稅納稅調整事項。2016年1—11月業務招待費支出：467 580元;2016年1—11月廣告費支出：950 000元;2016年度1—11月研發新產品費用化支出：58 020元;2016年度1—11月營業收入總額為618 431 903元;2017年1—11月的利潤總額為102 564 933.21元;2016年度1—11月所發生的營業外支出均可稅前扣除;2016年度截至2016年11月30日，資產負債表上應收賬款余額為2 208 122.54元（資產負債表上的往來重分類2016年11月和12月保持一致）。
（二）根據12月部分資料，所得稅業務會計處理解析。
1.業務招待費的扣除限額。業務17，發生業務招待費44 520.00元;業務9，將自生產輪胎不含稅收入540 000元交換固定資產及無形資產;業務23，銷售輪胎不含收入22 900 000元，款項未收;業務28，銷售輪胎不含稅收入31 360 000元，款項已收;業務62，銷售原材料不含收入31 360 000元，款項已收。
按照發生額的60%扣除業務招待費扣除限額為307 260元[（467 580+44 520）×60%];按照最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰扣除限額為3 366 191.57元[（618 431 903+540 000+22 900 000+31 360 000+6 410）×5%]。根據稅法規定，應該按照兩者孰低原則，按307 260元扣除，但已經列支512 100元，產生永久性差異應調增應納稅所得額204 840元（512 100-307 260）。
2.技術開發費用扣除。業務29，支付不符合資本化條件的新產品研發技術開發費980元，根據稅法要求，2016年末會計列支技術開發費59 000元（58 020+980），未形成無形資產計入當期損益的，要求加計扣除88 500元（59 000×150%），產生的永久性差異應調減應納稅所得額29 500元（88 500-59 000）。
3.營業外支出。業務24，對社會捐贈助學款43 000元，應該稅后列支，產生的永久性差異應調增應納稅所得額43 000元。
4.投資性房地產。業務39，將自用辦公樓對外出租，原值450 000元，已計折舊70 200元，固定資產凈值379 800元，該資產公允價值415 000元。固定資產計稅基礎379 800元，其會計賬面價值415 000元，產生應納稅額暫時性差異35 200元（415 000-379 800），對所得稅影響8 800元（35 200×25%），計入其他綜合收益、遞延所稅負債賬戶。
5.交易性金融資產。業務1，購買北新建材股票價款24 000元，另外支付費用230元;購買長青集團股票價款56 000元，另外支付費用470元，全部作為交易性金融資產;業務60，銷售北新建材股票;業務61，12月末長青集團股票公允價值62 000元。該交易性金融資產賬面價值62 000元，交易性金融資產計稅基礎56 470元（56 000+470），產生應納稅暫時性差異5 530元（62 000-56 470），應調減應納稅所得額5 530元，對所得稅影響1 382.5元（5 530×25%），計入所得稅費用、遞延所稅負債賬戶。 6.應收賬款。業務23，銷售輪胎應收賬款26 793 000元，2016年度1—11月資產負債表上應收賬款余額為2 208 122.54元，壞賬準備余額29 040元;業務59，2016年12月末壞賬準備余額124 180元。2016年度期初可遞減暫時性差異29 040元，期初遞延所稅資產余額7 260元（29 040×25%）;2016年度應收賬款計稅基礎29 030 162.54元（2 208 122.54+29 040+26 793 000），應收賬款賬面價值28 905 982.54元（29 030 162.54-124 180），產生可遞減暫時性差異95 140元（124 180-29 040），應調增應納稅所得額95 140元，對所得稅影響23 785元（95 140×25%），計入所得稅費用、遞延所稅資產賬戶。
7.租賃固定資產與長期應付款。業務3，12月初，租賃固定資產計稅基礎2 191 000元（60 000×36+30 000+1 000），租賃固定資產賬面價值1 828 417元[60 000×（P/A，1%，36）+30 000×（P/S，1%，36）+1 000]，產生可遞減暫時性差異362 583元（2 191 000-1 828 417），應調增應納稅所得額362 583元，對所得稅影響90 645.75元（362 583×25%），計入所得稅費用、遞延所稅資產賬戶。
業務54，2016年12月末支付租金6 0 000元，長期應付款計稅基礎2 130 000元（60 000×36+30 000-60 000）;業務55，2016年12月末攤銷未確認融資費用，長期應付款賬面價值1 785 691.17元（2 190 000-362 583-60 000+1 827 417×1%），產生應納稅暫時性差異344 308.83元（2 130 000 -1 785 691.17），應調減應納稅所得額344 308.83元，對所得稅影響86 077.21元（344 308.83×25%），計入所得稅費用、遞延所稅負債賬戶。
8.根據11月及12月資料計算本年度1—12月的利潤總額為124 746 159.73元。
9.計算應交稅費、其他綜合收益、遞延所稅負債、資產、所得稅費用。（1）應納稅所得額125 072 383.9元。（124 746 159.73+204 840-29 500+43 000+95 140-5 530+362 583-344 308.83）;應交稅費——應交所得稅31 268 095.98元（125 072 383.9×25%）。（3）其他綜合收益8 800元（35 200×25%）。（3）遞延所稅負債——交易性金融資產1 382.5元（5 530×25%）;遞延所稅負債——長期應付款86 077.21元（344 308.83×25%）;遞延所稅負債——投資性房地產8 800元（35 200×25%）;遞延所稅負債合計96 259.71元（1 382.5+860 77.21+8 800）。（4）遞延所稅資產——應收賬款23 785元（95 140×25%）;遞延所稅資產——固定資產90 645.75元（362 583×25%）;遞延所稅資產合計114 430.75元（23 785+90 645.75元）。⑤所得稅費用31 241 124.94元（31 268 095.98+96 259.71-114 430.75-8 800）。
其會計處理為：
借：所得稅費用 31 241 124.94
其他綜合收益 8 800.00
遞延所得稅資產 114 430.75
貸：遞延所得稅負債 96 259.71
應交稅費——應交所得稅 3 1268 095.98
四、啟示
為了讓學生在短時間內正確進行所得稅會計處理，教師在教學中要做到：（1）讓學生融會貫通，以賽促學、以賽促教。在所得稅會計核算教學中，應讓學生掌握稅前利潤與應納稅所得額、永久性差異與暫時性差異的含義及應用;熟悉企業所得稅稅法實施條例相關規定、會計制度、具體會計準則規定，掌握會計與稅法對資產、負債、收入、費用要素的確認差異;掌握資產負債表債務法原理。（2）掌握競賽中常見的永久性差異與暫時性差異在所得稅會計中的應用。結合歷年競賽資料，設計永久性差異、暫時性差異教學案例用于所得稅會計教學。競賽中常見的永久性差異主要包括：捐贈支出、業務招待費、技術開發費、對外長期股權投資采用權益法核算初始投資確認的營業外收入及被投資單位實現凈利潤分享的投資收益、在壞賬準備列支的債務重組損失等。競賽中常見的暫時性差異主要包括：應收賬款計稅基礎與賬面價值差異、可供出售金融資產的計稅基礎與賬面價值差異、由自用房地產轉為投資性房地產會計處理公價值計量與計稅基礎差異、投資性房地產會計處理公價值計量與計稅基礎差異、交易性金融資產會計處理公允價值計量與計稅基礎差異、可抵扣虧損產生可遞減暫時性差異、租賃固定資產、無形資產賬面價值與計稅基礎差異、長期應付款賬面價值與計稅基礎差異等。
【主要參考文獻】
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[ 3 ] 彭新媛.“一帶一路”企業境外所得稅收抵免的計算[J].商業會計，2018，（18）.
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