商業匯票融資業務的商業實質與會計處理
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【摘要】 在融資難且貸款利率大幅度上浮的宏微觀環境下，銀企之間的直接信貸融資渠道受阻，大量的信貸融資業務向產業鏈商業匯票融資方式轉變。商業匯票融資業務主要表現為“無經濟實質”與 “有經濟實質”兩種融資方式。文章通過梳理商業匯票業務的本質，以會計信息質量要求“實質重于形式”為根本思路分析商業匯票業務的正確會計處理方法，以期為財會人員提供參考。
【關鍵詞】 商業匯票;商業實質;會計處理;實質重于形式
【中圖分類號】 F231 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1002-5812（2019）06-0056-03
一、商業匯票相關規定及確認依據
《票據法》第二條規定，票據包含匯票、本票、支票，匯票具體分為商業匯票與銀行匯票，其中商業匯票又包含銀行承兌匯票與商業承兌匯票。商業匯票具備支付功能與交易功能，支付功能主要在一級市場表現為票據的簽發與承兌，交易功能主要在二級市場表現為貼現、背書、轉貼現。商業匯票的簽發與承兌是企業為了滿足延期支付商品或服務貨款而開展債權債務關系證明開具的行為。商業匯票的貼現、背書、轉貼現是企業或銀行為了滿足資金流動性而開展的票據變現或債權債務償還的流通行為。商業匯票業務是企業之間為解決資金不足而向金融機構申請開具延遲支付貨款證據的經濟行為，銷售方可將此票據向承兌人申請無條件貼現或背書轉讓。
《票據法》第十條規定，只有存在真實交易或債權債務關系時方能簽發、取得、轉讓票據，以“誠實信用”為根本原則。這就表明，商業匯票業務是否具備商業實質需以“業務真實發生或債權債務真實存在”為原則進行甄別、判斷。如果商業匯票業務僅以票據形式進行融資而不具備商業實質，則其經濟行為只能認定為向金融機構直接融資且其會計處理應按照長短期借款進行會計處理。企業融資難與銀行放貸難是現階段金融市場不爭的事實，由此產生銀企之間大量信貸融資業務向產業鏈商業匯票融資方式轉變。根據上海票據交易所公布的2018年1—6月份商業匯票數據，商業匯票承兌、貼現較上年同期分別增加31.96%、27.98%。但是，在商業匯票業務量大幅增加的同時，法律表現形式也各種各樣，如產業鏈融資多項業務融資、區塊鏈融資等，對應的會計處理更是差別巨大。因此，筆者認為，對商業匯票業務進行經濟實質判斷尤為重要，判斷結果不僅決定著如何進行會計處理，更關系著財務報表能否正確編制與披露。
二、兩種商業匯票業務的商業實質
有關商業實質的概念，《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換（2006）》第四條指出，非貨幣性資產交換具備商業實質包含兩種情況：一是交換資產的未來現金流量在風險、時間、金額方面顯著不同;二是交換資產的未來現金流量的現值具有明顯差異且該差異相對于公允價值是重大的。另外，《企業會計準則——基本準則》第十六條規定，企業不應僅憑交易或事項的法律形式而應根據交易或事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告?！镀髽I會計制度》第十一條規定，會計核算應當遵循實際發生交易或事項的經濟實質，真實反映企業的資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤，會計信息應能準確反映財務狀況、經營成果及現金流量。
縱觀各種商業匯票業務的商業實質，可分類為“無經濟實質”和 “有經濟實質” 兩種票據融資方式。雖然這兩種業務法律表現形式完全一致，均需向承兌銀行提交開具商業匯票申請書、購銷合同及其他基礎性資料，但是二者的商業實質卻存在本質區別。因此，對這兩種融資方式商業實質的把握極其重要，直接決定著能否合理、準確地進行相關會計確認、計量及報告。
（一）“無經濟實質”票據融資的商業實質
“無經濟實質”票據融資業務一般發生在關聯方之間，尤其是集團內部上下級或兄弟單位之間，業務本質是企業向銀行或其他非銀行金融機構進行短期借款籌資。此類經濟業務具有以下幾個特征：（1）購買方融資的產業鏈上下游關系僅僅為法律形式，不反映甚至不存在真實的經濟業務。（2）購買方融資渠道為銀行或其他非銀行金融機構，而不是法律表現形式中的銷售方。（3）購買方融資方式為短期借款，與傳統的銀行流動性貸款無本質區別。（4）票據申請書、購銷合同及其他基礎性資料僅僅是業務外在的法律形式，不代表基礎性業務關系的真實存在。（5）購買方、銷售方的資產、負債類會計要素確認、計量通常以關聯方往來賬進行核算。（6）該項交易不影響票據的開票方與收款方的當期損益，亦即此類業務與收入、成本費用類會計科目無關。
?。ǘ坝薪洕鷮嵸|”票據融資的商業實質
“有經濟實質”票據融資業務一般發生于同一產業鏈上下游企業之間，業務本質是不同企業之間因商品交易而產生的延期付款所形成的借貸關系。此類經濟業務具有以下幾個特征：（1）購買方融資的產業鏈上下游關系的實質為商品或服務買賣交易，存在真實的經濟交易。（2）購買方的融資對象為銷售方而非銀行等金融機構，亦即通過延長付款期從而實現資金壓力的緩解。（3）購買方通過利用其商業信用，以應付票據進行財務結算，與傳統的銀行流動性貸款存在本質區別。（4）票據申請書、購銷合同及其他基礎性資料不僅僅是法律形式，更是經濟業務交易雙方的權利、義務約定。（5）購買方、銷售方的資產、負債、損益類會計要素的確認、計量不僅與交易雙方的債權債務有關，更與雙方的當期損益息息相關。
三、兩種商業匯票業務的會計處理
從前述可以看出，“無經濟實質”和“有經濟實質”兩種票據融資業務經濟本質差異巨大，因此應當依據其經濟本質進行真實、客觀的會計處理，以反映商業實質?！盁o經濟實質”的票據融資業務應當通過關聯方往來核算債權債務關系，且不影響雙方當期損益。“有經濟實質”的票據融資業務不僅需要通過往來賬真實計量雙方的債權債務關系，而且需要確認收入、成本及費用，與當期損益緊密相關。 （一）“無經濟實質”的票據融資業務會計處理
商業匯票融資對于乙方（名義上的購買方）而言主要包含存入保證金、開具票據、到期兌付、收回保證金、往來收款、歸還銀行借款六個環節，甲方（名義上的銷售方）主要包含收到票據、票據貼現、歸還乙方借款三個環節。
乙方的會計處理應當依據向銀行或其他非銀行金融機構進行短期借款融資的思路來考慮，六個業務環節的會計處理為：（1）向指定賬戶存入承兌保證金環節，按照實際存入的金額借記“其他貨幣資金——××銀行——保證金”科目，貸記“銀行存款——××銀行”科目。（2）申請開具商業匯票環節，由于其經濟實質等同于向銀行短期借款且到期前需向甲方收回借款用于償還銀行貸款，故應當按照面值借記“其他應收款——甲方”科目，貸記“應付票據——××銀行”科目。（3）商業匯票到期前向甲方收回往來款環節，應當沖銷前期計入“其他應收款——甲方”的往來明細賬。（4）商業匯票到期向銀行償還環節，借記“應付票據——××銀行”科目，貸記“銀行存款——××銀行”科目。（5）償還貸款后收回承兌保證金環節，按照收回金額借記“銀行存款——××銀行”科目，貸記“其他貨幣資金——××銀行——保證金”科目，差額計入“財務費用”。
甲方的會計處理應當按向乙方借往來款來考慮，三個環節的會計處理為：（1）收到乙方開出的商業匯票環節，按照面值借記“應收票據——××銀行”科目，貸記“其他應付款——乙方”科目，進行往來掛賬核算。（2）收票后貼現環節，按照實際收到的貨幣資金借記“銀行存款——××銀行”科目，按其面值貸記“應收票據——××銀行”科目，差額計入“財務費用”。（3）商業匯票到期前歸還乙方往來借款環節，沖銷原先計入“其他應付款——乙方”的明細賬，同時貸記“銀行存款——××銀行”科目。
?。ǘ坝薪洕鷮嵸|”的票據融資業務會計處理
商業匯票融資對于乙方（名義上的購買方）來說主要包含存入保證金、開具票據結算貨款、到期兌付、收回保證金四個環節，甲方（名義上的銷售方）主要包含以票據結算收回貨款、票據貼現或背書轉讓兩個環節。
乙方的會計處理應當按照因商品交易而產生的延期付款所形成的商業關系的思路進行考慮，四個環節的會計處理為：（1）向指定賬戶存入承兌保證金環節，按照實際存入金額借記“其他貨幣資金——××銀行——保證金”科目，貸記“銀行存款——××銀行”科目。（2）申請開具商業匯票環節，以商品交易金額借記“原材料/生產成本/應交增值稅（進項稅額）/應付賬款” 等科目，貸記“應付票據——甲方”科目。（3）票據到期承兌環節，按照票據面值借記“應付票據——甲方”科目，貸記“銀行存款——××銀行”科目。（4）保證金收回環節，按照收回的金額借記“銀行存款——××銀行”科目，同時按照初始存入金額貸記“其他貨幣資金——××銀行——保證金”科目，差額計入“財務費用”。
甲方的會計處理應當從商品交易實質進行考慮，兩個環節的會計處理為：（1）以票據結算收回貨款，按照商業匯票面值借記“應收票據——乙方”科目，貸記“主營業務收入/應交增值稅（銷項稅額）/應收賬款”等科目。（2）票據貼現或背書轉讓，按照票據面值貸記“應收票據——乙方”科目，同時借記“銀行存款/應付賬款”等科目，差額計入“財務費用”。
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例：2018年5月1日，甲乙雙方合同約定，甲公司向乙公司銷售一批產品，不含稅價1 000萬元，增值稅稅率為16%。甲乙雙方約定，貨款以銀行承兌匯票進行結算。5月5日，乙方向招商銀行申請開具為期180天、面值1 160萬元的銀行承兌匯票一張（保證金30%），并交付甲方支付貨款。5月10日，甲方申請向招商銀行進行票據貼現，貼現率5%。2018年11月5日，票據到期乙方承兌支付。假設不考慮除增值稅外的其他稅費、保證金存款利息，且該匯票不含息、不附追索權。
情形一：若該合同具有經濟實質且控制權在5月5日轉移，則甲乙雙方相關的會計處理如下：
甲方：
從上述會計處理可以看出，商業匯票在具有經濟實質情況下，甲方不僅需要確認往來債權債務，更需要確認當期損益。
情形二：若該合同不具有經濟實質，則甲乙雙方相關的會計處理如下：
從上述會計處理可以看出，商業匯票在不具有經濟實質的情況下，甲乙雙方僅需按照往來款確認其債權債務關系，除融資過程中的貼現息外不需要確認當期損益。
四、結論與啟示
從前述商業匯票業務商業實質剖析及具體會計處理來看，商業匯票融資業務是否具有經濟實質對后續會計確認、計量具有重大影響。當商業匯票業務不具有經濟實質時，交易雙方應當以關聯方往來核算雙方債權債務關系，且其會計處理與雙方當期損益無關。當商業匯票融資業務具有經濟實質時，交易雙方應當按照因商品交易而產生的延期付款所形成的經濟關系來確認債權債務，且其會計處理與雙方當期損益緊密相關。另外，當財務人員面對多種商業匯票融資業務時，應當根據交易特征判斷此項交易是否具備商業實質，慎重考慮法律形式的迷惑性，以“實質重于形式”的核心思路選擇恰當的會計處理方法，以降低錯報風險。X
【主要參考文獻】
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