經營虧損的遞延所得稅資產會計計量探析
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【摘要】 經營虧損的遞延所得稅資產已成為近年來會計處理監管的焦點。文章介紹了經營虧損的遞延所得稅資產的識別確認、預測要求，剖析現有準則中的理論差異和近年來實務中存在的主要問題，提出把握計量上限和變動規則兩大要點，以真實反映因經營損失而確認的遞延所得稅資產的風險和價值。
【關鍵詞】 遞延所得稅資產;經營虧損;會計計量
【中圖分類號】 F231 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1002-5812（2019）09-0086-02
樂視網和格力電器的遞延所得稅資產確認問題一度成為財經新聞的頭條，樂視網將旗下子公司的經營虧損確認為7億元遞延所得稅資產的會計處理廣受詬病。近年來，證監會在上市公司年報會計監管報告中多次提及類似問題，深圳證監局于2018年末也因遞延所得稅資產確認問題對某上市公司采取責令改正的行政監管措施。經營虧損的遞延所得稅資產的會計計量方法亟需厘清。
一、識別確認
《企業會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱“18號準則”）第15條要求：“以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損……的未來應納稅所得額為限”確認經營虧損的暫時性差異。18號準則第13條描述了唯一的例外情況：因資產或負債（非企業合并）的初始確認所產生的遞延所得稅資產在不影響會計利潤或應納稅所得額的情況下可不予確認1。不同于其他會計準則，18號準則在確認遞延所得稅資產的價值時，不以公允價值或折現價值為基礎，而是以名義價值為基礎。計量遞延所得稅資產的難點主要在于企業經營虧損的恢復可能需要較長時間，在此情況下估計未來應稅利潤的準確性將受到質疑。由于18號準則不要求把金額折現以減少其未來影響，因此企業需要意識到其預測中存在的內在局限性。
足夠的應稅暫時性差異的可獲取性和任何允許遞延所得稅資產恢復的稅務規劃都取決于企業所在國的稅收法律法規。暫時性差異和稅務規劃均需有相關稅務機關的認可，因此是否可以獲取是不確定的。遞延所得稅資產的評估大量依賴于會計判斷，判斷程度則取決于已發生可抵扣虧損的性質。如果虧損是由于非經常性事件產生的，則幾乎無需進行會計判斷;但如果企業的虧損持續多年，在對未來利潤的預測中就需要更多地運用主觀性。如果企業以前年度的可抵扣虧損較為重大，企業可能難以作出未來存在足夠應稅利潤的判斷。18號準則應用指南中要求可抵扣虧損“比照可抵扣暫時性差異的原則處理”，即“以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限”并“提供相關的證據”。如果企業較長期間內存在虧損，只有取得令人信服的證據足以證明未來應稅利潤可以彌補虧損時，才能確認遞延所得稅資產。因此，遞延所得稅資產評估中可抵扣虧損結轉的時間限制至關重要。
18號準則沒有對經營虧損的遞延所得稅資產的識別和確認條件中的“很可能”作出規定，但對“很可能”概率的確定是遞延所得稅資產識別確認中的關鍵判斷。《企業會計準則第13號——或有事項》應用指南把“很可能”的概率區間設為“大于50%但小于或等于95%”。因此，如果可抵扣虧損能夠彌補的概率在50%至95%之間，則相應遞延所得稅資產的確認是恰當的。識別和確認中的主要會計判斷是虧損企業未來存在應稅利潤證據的可靠性程度，包括每個納稅年度的預計應稅利潤和相應概率。
二、預測要求
企業未來應稅利潤的可獲取性取決于企業對自身經營計劃的預測。大部分企業對未來預測工作的了解源于所執行的對有形資產和無形資產的減值測試?！镀髽I會計準則第8號——資產減值》（以下簡稱“8號準則”）第11條要求減值測試在未來現金流量預計中以“經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據，以及該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎”。雖然減值測試通常基于企業經批準的預算，但是需要對其進行風險和內部偏離的調整。因此對遞延所得稅資產的評估應基于減值測試中所運用的相同信息和基本一致的假設。然而，對未來應稅利潤的預測在諸多方面與減值測試不同，為實現遞延所得稅資產評估的分析要求，需要企業作出許多重大判斷。
8號準則第6條定義“可收回金額”為“資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者”。為了確定企業的遞延所得稅資產，在用價值假設可以作為未來應稅收入的評估基礎。但是遞延所得稅資產評估目的下的預測可能包括某些8號準則下減值計算所排除的事項，譬如8號準則第12條中所排除的未來重組事項或資產改良的影響2。現金流預測需要轉換為稅法下的應稅利潤，譬如，在用價值計算可能不包含稅款抵減類費用，但應稅利潤計算應對稅款抵減類費用予以考慮并排除免稅項目。因此，代表最小資產組合的資產組可能并未減值，但未來應稅利潤不足以確認遞延所得稅資產。
經營虧損的遞延所得稅資產應根據同一稅務機關和同一納稅企業進行評估。一家納稅企業可能包含多個產生現金流入的資產組，而一個資產組也可能包含多家納稅企業。因此納稅企業并不等同于作為減值測試基礎的資產組。這意味著減值測試所運用的預測需要分解用于評估企業所結轉虧損的價值，可能出現即使資產組盈利也無法確認遞延所得稅資產的情況。《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱“企業所得稅法”）第18條規定虧損向以后年度結轉期限“不得超過五年”，遞延所得稅資產的轉回存在時間限制;因此確定經營虧損的遞延所得稅資產中現金流預計期間存在截止時間點。
三、理論剖析
以遞延所得稅資產為目的的預測應與財務報表其他領域所作的假設完全一致。18號準則與其他會計準則存在一定矛盾。8號準則第13條要求“在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，估計折現率不需要考慮這些特定風險”;該規定意味著在減值測試中如果預計未來現金流的風險較高，需要考慮造成未來現金流偏離預計金額的風險來調整折現率。但18號準則第19條明確不允許對遞延所得稅資產進行折現3。因此企業需要考慮如何恰當地反映未來應稅利潤預測中的風險。企業監管機構、外部審計師、主管稅務機關均會影響經營虧損的遞延所得稅資產的計量。為使財務報表信息客觀公正，18號準則第20條要求于資產負債表日復核遞延所得稅資產余額，并將其減至有足夠的應稅利潤很可能因使用部分或全部遞延所得稅資產而獲取利益的水平4。經營虧損的遞延所得稅資產計量的最佳證據就是較長歷史期間的盈利或現有能夠形成穩定未來利潤的長期合同。 以公允價值計量的債務工具產生的未實現損失是否確認為遞延所得稅資產存在多種理論爭議。如果企業不期望抵扣稅務目的的損失，債務工具的未實現損失能夠主觀判斷為不符合可抵扣暫時性差異的定義。但不論債務工具的持有者是否期望恢復銷售或使用中的債務工具余額，以公允價值計量和以計稅成本計量的債務工具的未實現損失必然會造成可抵扣暫時性差異。從18號準則的計量邏輯角度，可抵扣暫時性差異的存在僅取決于報告期末資產的賬面金額與其計稅基礎的比較，而不受未來資產賬面金額或預期收回方式的潛在變化的影響。部分學者期望厘清未來預計應稅利潤允許資產恢復的程度。從理論上來說，資產恢復金額不可能超過余額，但是減值資產可能以成本計量并用于盈利的業務經營中。
企業僅在未來可能擁有足夠應稅利潤的情況下才確認遞延所得稅資產。未來應稅利潤看似為稅前利潤總額，但實際為可抵扣暫時性差異轉回前的應納稅所得額，即我國企業所得稅法第5條所稱“收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額”?？紤]到稅法中不同的可予扣除的收入類型，應按照合并基礎評估可抵扣暫時性差異的確認。稅法可能限制能夠適用可抵扣暫時性差異的應稅利潤種類。如果沒有諸如此類的限制，則企業能夠合并有關收入以評估可抵扣暫時性差異。但如果稅法限制損失的使用，可抵扣暫時性差異僅能在合并其他恰當類型的可抵扣暫時性差異的基礎上進行評估。
四、實務應用
在證監會最近幾年對上市公司年度報告的檢查中，經營虧損的遞延所得稅資產計量是問題高發區域。2016年的主要問題是超出很可能取得的應納稅所得額確認遞延所得稅資產，沒有結合實際經營情況合理預計未來是否很可能取得足夠的應納稅所得額。譬如部分企業“經營情況并未發生實質性好轉，僅由于本年處置股權等偶發性交易產生的收益實現了扭虧為盈”，甚至在“連續發生虧損”的情況下，確認了經營虧損的遞延所得稅資產。2015年的問題類似：部分企業“在連續三年虧損的情況下，仍將較大金額的未抵扣虧損視同可抵扣暫時性差異”，確認了經營虧損的遞延所得稅資產;“對于非同一控制下企業合并中取得的凈資產為負數的虧損子公司”，在合并當期一次性確認了該子公司累計虧損形成的遞延所得稅資產;經營虧損的遞延所得稅資產確認毫無一致性，在大幅盈利年度不確認經營虧損的遞延所得稅資產，在巨額虧損年度卻確認經營虧損的遞延所得稅資產。2014年的主要問題是部分企業將虧損相關遞延所得稅資產確認中的會計估計變更作為會計差錯更正，追溯調整前期財務報表以避免調減所得稅資產對當期損益的不利影響。
上述實務差錯說明了經營虧損的遞延所得稅資產計量存在兩大要點：（1）計量上限。18號準則第15條要求的“以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應納稅所得額為限”。（2）變動規則。18號準則第20條要求的資產負債表日復核賬面價值。由于企業恢復累計經營損失中的不確定性，遞延所得稅資產的計量存在一定的模糊空間。在實務應用中，企業需要考慮如何在對其未來應稅利潤的預測中恰當地反映有關風險，使因企業損失而確認的遞延所得稅資產能夠真實反映遞延所得稅資產的價值實質。
五、結論和建議
本文介紹了18號準則中對經營虧損的遞延所得稅資產的識別和確認，以及18號準則和8號準則對未來應稅利潤的預測要求;從理論層面剖析了18號準則、8號準則、企業所得稅法對經營虧損的遞延所得稅資產的會計計量要求;從實務層面分析了證監會近年來發現的上市公司虧損的遞延所得稅資產的主要計量問題。建議企業在經營虧損的遞延所得稅資產計量中牢牢把握計量上限和變動規則兩大要點，嚴格遵循18號準則第15條和第20條的有關要求。
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【作者簡介】
馬旋靈，男，上海銀行，博士，會計師，經濟師。
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