文物文化資產會計處理初探
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摘要：由于相關法律法規尚不完善，由政府會計主體持有的文物文化遺產并未納入政府會計核算體系，無法全面反映公共受托責任的履行情況。本文將政府主體持有的文物文化遺產劃分為以提供社會福利為目的，以及維持自身運營為目的兩類，初步探索了其在初始計量、后續計量以及列報等方面的核算思路。
關鍵詞：文物文化資產;分類;會計計量;列報
我國歷史遺存的古文化遺址、文獻資料等文物文化資源繁多，是國家的寶貴財富。2017年施行的《政府會計準則—基本準則》第二十八條明確規定，將文物文化資產同固定資產、無形資產等共同作為政府會計主體的非流動資產進行管理。但是針對文物文化資產的具體準則尚未出臺，大量文化遺產仍未進行恰當的會計反映，依然游離于政府會計核算體系之外。鑒于此，筆者對文物文化資產并入我國政府財務報告體系進行了初步探索，以期摸清家底，全面、準確反映文物文化資產的管理、保護和利用情況。
一、文物文化資產分類
文物是人類在社會活動中遺留下來的具有歷史、藝術、科學價值的遺物和遺跡，主要包括古文化遺址、古墓葬、古建筑、藝術品、圖書資料等，這些文物文化遺產大部分由政府代表國家進行管理和控制。
政府持有文物文化資產的目的可以分為兩類：（1）提供并鼓勵大眾使用，產生服務潛力，很少直接帶來經濟利益的流入，如景區開放游覽的石窟寺、古墓葬等。（2）作為自身的運營資產使用，如將代表性建筑作為辦公樓使用并維護。筆者認為，針對文物文化資源持有目的的不同，有必要分別予以確認、計量、記錄和報告。其中，以提供社會福利為目的的文物文化遺產，具有準公共物品的屬性，筆者將其定義為狹義的文物文化資產（以下稱為公共文物文化資產）進行討論;而以維持自身運營為目的的文化遺產，則由《政府會計準則第3號—固定資產》進行規范。
二、文物文化資產的確認和初始計量
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公共文物文化資產主要供大眾休閑、研究使用，不收取或僅收取少量的使用費，價值不以產生的經濟利益進行衡量，而主要體現在所提供的社會福利。為了正確核算其價值量，筆者對我國現有的會計計量屬性分析如下：
1.歷史成本?！痘緶蕜t》規定，對資產進行計量時，一般應采用歷史成本。然而，大部分的文物資產通過發掘、捐贈等渠道獲得，并沒有取得成本。即便是通過購買方式獲得的文物資產，由于取得時是作為流通商品估價，低估了其成為公共文物文化資產以后所具有的外部性，以購買價格作為實際價值入賬不甚妥當。
2.重置成本。文物文化資源不可再生，其隨著時代變遷所積淀的歷史文化價值遠高于本體構件的價值。文化遺產的重置成本無法估量，其估值也沒有實際意義。
3.現值。政府持有公共文物文化資產并不以獲得現金流入為目的，在開放使用時，不收取或僅象征性地收取少量費用;而為了使公共文物文化資產得到永久保留，持續產生服務潛力，需要對其進行管理、維護，承擔了持續現金凈流出的義務，現值為負。然而，文物文化資源是無價的，以現值衡量顯然有失偏頗。
4.公允價值。公共文物文化資產不可交易，因而無市場價格可供參考。而類似資產的市場估價受到各種因素的影響，且忽略了準公共物品所具有的外部性，同樣不適合進行類比。
5.名義金額。2012年修訂的《事業單位會計制度》將此前僅在企業會計準則中出現的“名義金額”吸收到了事業單位會計核算體系中，新的《基本準則》也保留了這一概念。作為一個象征性的金額，名義金額反映的是某項資產或事實的存在，不但使其符合表內核算的條件，而且能夠防止人為操縱財務數據，實現有效的財務監督。
經過比較，筆者認為公共文物文化資產統一采用名義金額進行計量，更符合謹慎性原則。其中通過交易取得、成本能夠可靠計量的文物文化資產，購買價格與名義金額之間的差額可作為長期待攤費用在以后年度進行攤銷。
但是名義金額有其自身的局限性，其所反映的賬面價值與實際價值存在巨大偏差，在進行財務列報及財務分析時應特別予以關注。
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政府主體為滿足職能運轉需要可能將小部分文物文化資產作為運營資產使用。這部分資產符合《政府會計準則第3號—固定資產》中關于固定資產的定義，應當作為“固定資產—文物和陳列品”予以確認。
自用的文物文化資產，具有排他性、競爭性，對其進行管理、維護，不能產生明顯的溢出效應。因此，筆者認為，與公共文物文化資產不同，自用的文物文化資產應當采用歷史成本進行計量，成本無法可靠取得的，再以名義金額作為入賬價值。
對于不能將購買成本合理地在公共部分與自用部分分攤的，由于其本質上均屬于文化遺產，為國家所有，可統一作為公共文物文化資產處理。
三、文物文化資產的后續計量
?。ㄒ唬┚S護費支出。我國《文物保護法》規定：各有關機關應當依法履行所承擔的保護文物的職責，維護文物管理秩序。文物保護經費列入本級財政預算。那么，這些支出是否應進行資本化處理呢？
名義金額并非基于實際的商品交易產生，只是為進行會計確認而人為創造的數值，在此基礎上加上實際發生的金額并無多大意義，反而容易引起誤解。因此，筆者認為，以名義金額入賬的文物文化資產所發生的維護費支出無需資本化。而對于歷史成本能夠可靠計量的自用文物文化資產，當其發生的維護費用滿足資本化條件時，則應當計入固定資產成本;否則，計入當期費用。
?。ǘ┱叟f計提。與一般的固定資產不同，文物文化資產具有增值的特殊性，隨著時間的推移，其社會價值的提高遠遠超過實體的損耗，因此，文物文化資產無論是否自用，均不需計提折舊。
四、文物文化資產列報
如前文所述，名義金額雖然為文物文化資產入賬核算提供了可能性，但是其無法反映資產實際價值，而不能令人信服的賬面價值進入報表合計數將會誤導報表使用者。而且，我國《文物保護法》規定，未經國家允許，國有文物不得買賣;國有不可移動文物不得轉讓、抵押。因此，政府主體控制的文物文化資產與該主體的償債能力等財務指標并不相關，有必要在財務列報時進行單列、說明，并在財務分析中視情況予以剔除。
?。ㄒ唬┡c其他資產相分離，在財務報表中單列。2019年施行的《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》將文物文化資產作為單列項目在資產負債表中反映，清楚地體現出政府會計主體控制的公共文物文化資產的實物量，以及計入資產總額的價值量。同樣的，可以考慮在固定資產凈值下增設“其中：以名義金額計量的文物”欄，列示以名義金額入賬的列入固定資產的文物文化資產，以提示報表使用者予以注意。
?。ǘ┰O置備查簿登記，擴大披露范圍。為加強資產管理，報告主體應建立備查簿，逐筆登記所控制的文物文化資產的名稱、所在地、取得方式、購買金額、賬面金額、管理利用情況等信息。同時，還應在報表附注中披露：1.各項文物文化資產的實物量及對應的價值量;2.文物文化資產采用的計量屬性;3.歷史成本能夠可靠取得，但以名義金額入賬的文物文化資產的購買成本;4.當期發生的文物保護支出。
?。ㄈ┰谪攧辗治鰣蟾嬷袑⑽奈镂幕Y產予以剔除。文物文化資產體現的主要是社會價值，而非財務價值，將其與報告主體的負債進行匹配將誤導財務報告使用者。因此，在計算政府部門資產負債率、固定資產成新率等財務指標，進行資產負債狀況分析時，應剔除文物文化資產，以提高財務報告的決策有用性。
五、結束語
綜上所述，按照持有目，文物文化資產可以分為公共部分及自用部分。其中，公共部分采用名義金額計量更符合其特點;自用部分則可采用歷史成本與名義金額相結合的計量方法進行確認。同時，在財務報表中應將以名義金額計量的文物文化資產單列，并在計算與償債能力、流動性相關的財務指標中予以剔除。這樣，既實現了對文物文化遺產的財務監督，防止該類重要資產流失;又為文物文化遺產保護傳承決策提供有效的財務信息支持。
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