企業所得稅匯算清繳中的“會計味道”
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【摘要】 我國是一個雙重稅種（增值稅和企業所得稅）為主的復合稅制國家，2016年5月1日開始，我國全行業包括個人的經營行為都繳納增值稅。在國家稅務總局不斷完善的稅控系統管理下，2018年的企業所得稅匯算清繳相比于以往年的企業所得稅匯算清繳，明顯有比較大的變化，納稅人尤其是建賬核算的一般納稅人和小規模納稅人，不僅需要嚴格遵守企業所得稅匯算清繳的相關規定，而且需要根據國家稅務總局出臺的增值稅和企業所得稅的優惠性政策，量身定做，精細化管理，盡可能充分享受國家給予的優惠性政策。同時，由于金稅三期國稅和地稅的并庫上線，作為銷售方在稅控系統上一般納稅人一旦開具增值稅專用發票或者增值稅普通發票，包括小規模納稅人在自己的稅控系統上開具增值稅普通發票時，購進方和銷售方的發票相關信息即錄入國家稅務總局的稅控系統上，稅務機關通過稅控系統的大數據分析，進行稅務稽查的力道會更大，作為納稅人單位十分有必要在一年一度的企業所得稅匯算清繳時，注意總結以往會計處理中存在的問題，對增值稅發票和合同的管理進一步采取精細化管理，規范會計核算方法，盡可能避免由于稅收政策理解不到位而導致稅負的增加。
【關鍵詞】 增值稅;增值稅發票;企業所得稅;匯算清繳
【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1002-5812（2019）11-0004-06
一、引導案例（“賒購未必劃得來”案例）
這是一個真實的企業案例，不僅涉及增值稅，而且涉及企業所得稅匯算清繳時的納稅調整，當然，也會涉及增值稅發票等問題，在全行業“營改增”下，這個案例就更加具有實踐指導意義。
某公司在2007年3月賒購了100萬元的庫存商品，3月會計人員憑入庫單作了暫估入賬處理，明細賬也進行了登記，會計處理是：借記“原材料”100萬元，貸記“應付賬款”100萬元。在2007年8月、9月、10月該公司分別支付了30萬元，留下10萬元作該貨款的質量保證金，分別進行了三次會計處理：借記“應付賬款”30萬元，貸記“銀行存款”30萬元。在“應付賬款”的明細賬上還有貸方余額10萬元。2008年的9月，會計人員清理往來賬款時，經總經理同意與對方聯系支付余款，結果對方表示，10萬元不要了，當然100萬元的增值稅專用發票也不需開具?？偨浝淼弥笸ㄖ攧詹繉Ψ絾挝徊灰?0萬元作為公司職工的獎金發放，該公司會計人員存在疑慮：一是不需要支付的應付賬款能作為獎金發放嗎？二是公司劃得來嗎？于是向筆者詢問。
根據相關規定，筆者認為：
?。?）不需要支付的應付賬款不能作獎金發放，假如需要將無法支付的應付賬款進行轉賬，只能計入“營業外收入”，上繳企業所得稅后，才能進入分配。
?。?）由于沒有取得增值稅專用發票，導致該公司的該筆增值稅的進項稅額無法進行抵扣，根據2018年6月6日國家稅務總局發布的《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》中的“企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票（包括按照規定由稅務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證;對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人，其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息” 的相關規定，由于收到原材料時的原始憑證僅是入庫單，不屬于稅前扣除憑證，所以，如果該公司沒有取得增值稅專用發票，則在企業所得稅匯算清繳時，需要將這筆銷售后已計入“主營業務成本”的100萬元作納稅調整的增加額。
實際上，該公司由于沒有取得增值稅專用發票，導致增值稅及附加稅和企業所得稅不得抵扣的金額為35.0088萬元（12.8849+22.1239），具體計算為：
?。?）該公司不得抵扣的增值稅以及附加稅為：
不能作進項稅額抵扣的增值稅：100÷（1+13%）×13%= 11.5044（萬元）;假定公司所在城市為市級，導致多交納城建稅=11.5044×7%=0.8053（萬元），多交教育費附加：11.5044×3%=0.3451（萬元），多交地方教育費附加：11.5044×2%=0.2301（萬元）。合計不得抵扣的增值稅及附加稅=11.5044+0.8053+0.3451+0.2301=12.8849（萬元）。
（2）假設100萬元為含稅價，則不含稅價即為應納稅所得額。該公司不得抵減的應納稅所得額=100÷（1+13%）= 88.4956（萬元）。假設企業所得稅稅率為25%，則不得抵減的應納所得稅額= 88.4956×25%=22.1239（萬元）。
在案例中，該公司收到100萬元的庫存商品時，取得的是入庫單，入庫單是對采購實物入庫數量的確認，是企業內部管理和控制的重要憑證，屬于對采購人員和供應商的一種監控，不屬于增值稅應稅項目，也不屬于企業所得稅稅前扣除憑證。由于沒有取得增值稅專用發票，導致未能抵扣的增值稅進項稅額以及附加稅為12.8849萬元，在企業所得稅匯算清繳時，需要進行納稅調整，導致不能抵減的企業所得稅為22.1239萬元。即，沒有取得增值稅專用發票，導致增值稅及附加稅、企業所得稅增加35.0088萬元（12.8849+22.1239）。
分析這個案例可以看出，表面上該公司是處于主動狀態的賒購，卻出現了少支付10萬元尾款，換來多繳納稅金37.2619萬元的結果，問題的關鍵不是賒購不好，賒購屬于企業憑借自身的信用，采用分期付款或延期付款方式購買商品，之所以會出現這種被動的情況，主要的問題是出在雙方談判價格簽署合同時，沒有協商好開具增值稅專用發票的諸多約定。
對此，本文將對我國現階段一般納稅人和小規模納稅人開具或者取得增值稅發票情況進行總結。 二、不同的納稅人開具或者取得的增值稅發票不同
?。ㄒ唬┮话慵{稅人銷售時或者購進時
1.一般納稅人銷售時開具增值稅專用發票或增值稅普通發票。一般納稅人在銷售時，自行開具增值稅專用發票或增值稅普通發票，在稅控系統上均需要錄入銷售方和購進方的單位名稱、納稅人識別號，此時，銷售方和購進方的銷售商品或者購買商品的品名、數量、單價、金額、稅率、稅額等信息即錄入了國家稅務總局的稅控系統。
作為銷售方的一般納稅人不論是開具增值稅專用發票還是增值稅普通發票，其增值稅的稅負是相同的，其“主營業務收入”或者“其他業務收入”均為不含稅價，只是開具增值稅普通發票，需將普通發票上的含稅價換算為不含稅價。所以，作為一般納稅人單位，在銷售時，不妨主動詢問購買方是否需要增值稅專用發票，以期獲得購買方的極大認可。
2.購買方的一般納稅人取得增值稅專用發票或增值稅普通發票。
?。?）購買方的一般納稅人取得增值稅專用發票。從2019年3月1日起，取消增值稅專用發票認證的納稅人范圍擴大至全部一般納稅人，所有一般納稅人均可通過網上平臺選擇確認抵扣增值稅專用發票，不受納稅信用級別的限制，大大節省了辦稅時間。
一般納稅人取得增值稅發票（包括增值稅專用發票、機動車銷售統一發票、收費公路通行費增值稅電子普通發票）后，可以自愿使用增值稅發票選擇確認平臺查詢、選擇用于申報抵扣、出口退稅或者代辦退稅的增值稅發票信息。
取消增值稅專用發票對稅務局納稅大廳的掃描認證，極大地方便了一般納稅人對增值稅專用發票的進項稅額的抵扣認證，很大程度上避免了一般納稅人逾期超過掃描認證的180天（后來的360天內）規定的期限，又不符合《國家稅務總局關于未按期申報抵扣增值稅扣稅憑證有關問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第78號）中有關逾期未掃描認證可以申請繼續申報抵扣其進項稅額的自然災害、社會突發事件等客觀原因的規定。
當然，即使是在會計人員可以“足不出戶”地在發票選擇確認平臺上進行勾選認證，也務必不能忘記了對增值稅專用發票進行勾選認證。會計人員為了提醒自己及時進行增值稅專用發票的勾選認證，可以通過如下的會計分錄進行。
購進原材料等，取得增值稅專用發票時：
借：在途物資（固定資產、庫存商品等） 不含稅價
應交稅費——待認證增值稅 待認證進項稅額
貸：銀行存款（應付賬款、應付票據等） 含稅價
勾選認證增值稅后：
借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
已認證進項稅額
貸：應交稅費——待認證增值稅 已認證進項稅額
【注意點】一般納稅人單位的會計人員可以在每個月固定某天，來專項檢查增值稅進項稅額的勾選認證情況，如果在“應交稅費——待認證增值稅”明細賬上，只有其借方，說明該筆進項稅額尚未勾選，增值稅的進項稅額是不能得到真正的抵扣。如果該“應交稅費——待認證增值稅”明細賬有借方的登記，也有貸方的登記，說明該筆增值稅的進項稅額已經勾選認證，可以作為當期的進項稅額抵扣當期的銷項稅額了。
?。?）購買方的一般納稅人取得增值稅普通發票。如果購買方的一般納稅人取得增值稅普通發票，除了購進免稅農產品以外，一般情況下，是不可以進行增值稅進項稅額的抵扣，所以，作為一般納稅人單位在購進談判合同時，應主動要求銷售方提供增值稅專用發票，以期得到增值稅進項稅額的抵扣。其會計分錄為：
?、儋忂M原材料等，取得增值稅普通發票時：
借：在途物資（固定資產、庫存商品等） 含稅價
貸：銀行存款（應付賬款、應付票據等） 含稅價
?、谫忂M免稅農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%或9%的扣除率計算的進項稅額（2019年4月1日后的規定）。
抵扣憑證按出售方的單位性質分別規定為：出售方屬于一般納稅人的，憑出售方開具的增值稅專用發票抵扣。出售方屬于農業產品生產單位（包括農民專業合作社）或小規模納稅人（包括個體經營者）的，憑出售方開具的增值稅普通發票抵扣。出售方是農業生產者個人的，憑收購企業自行開具的收購發票抵扣。出售方是依法不需要辦理稅務登記的企事業單位和個人，偶然發生增值稅應稅行為，憑出售方所在地主管稅務機關開具的代開增值稅發票抵扣。其進項稅額=買價×扣除率。會計分錄為：
借：在途物資（固定資產、庫存商品等）
買價-進項稅額
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
買價×扣除率
貸：銀行存款（應付賬款、應付票據等） 買價
【注意點】不論從農民手中購進還是從從事農業生產的單位和個人購進農產品，如果屬于《農業產品征稅范圍注釋》所列的農業產品，則均可計算抵扣進項稅額。納稅人從批發、零售環節購進適用免征增值稅政策的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得的普通發票，不得作為計算抵扣進項稅額的憑證。由于免稅農產品的進項稅額是計算的，所以該進項稅額不存在勾選認證。
（二）生產、生活性服務納稅人加計抵減進項稅額
作為提供郵政服務、電信服務、現代服務、生活服務（簡稱四項服務）的生產、生活性服務納稅人，在取得銷售額占全部銷售額的比重超過50%時，根據《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部、稅務總局、海關總署公告2019年第39號，以下簡稱“第39號公告”）的規定，“自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產、生活性服務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計10%，抵減應納稅額”。 在計算銷售占比時，不剔除出口銷售額。例如某納稅人在計算銷售額占比的時間段內，國內貨物銷售額為100萬元，出口研發服務銷售額為20萬元，國內四項服務銷售額90萬元，可以按照（20+90）/（20+90+100）計算占比。如果納稅人四項服務銷售額占全部銷售額的比重超過50%，該企業可以享受加計抵減政策。如果四項服務取得的銷售額占全部銷售額的比重小于或者正好等于50%的納稅人，不屬于生產、生活性服務業納稅人，不能享受加計抵減政策。
納稅人出口貨物勞務、發生跨境應稅行為不適用加計抵減政策，其對應的進項稅額不得計提加計抵減額。
需要計算加計抵減的基數，是按照當期可抵扣進項稅額的10%計提當期加計抵減額，不允許從銷項稅額中抵扣的進項稅額部分，則不能作為計提的基數，已計提加計抵減額的進項稅額按規定作進項稅額轉出的，應在進項稅額轉出當期相應調減加計抵減額。
根據《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號）的有關規定，在實際繳納增值稅時，其會計分錄為：
借：應交稅費——未交增值稅 應納稅額
貸：銀行存款 實際納稅額
其他收益 加計抵減額
【注意點】享受加計抵減進項稅額的納稅人需要區分不同設立的時間。2019年3月31日前設立的納稅人，自2018年4月至2019年3月期間的銷售額（經營期不滿12個月的按照實際經營期的銷售額）符合第39號公告規定條件的，自2019年4月1日起適用加計抵減政策。而在2019年4月1日后設立的納稅人，自設立之日起3個月的銷售額符合第39號公告規定條件的，自登記為一般納稅人之日起適用加計抵減政策。
?。ㄈ┖喴子嬚鞯囊话慵{稅人取得增值稅專用發票不可以抵扣進項稅額
一般納稅人為甲供工程、清包工、合同開工日期在2016年4月30日前提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。購進時的會計分錄與小規模納稅人購進的會計分錄相同，即沒有增值稅的進項稅額。
【注意點】簡易計征的一般納稅人可以開具增值稅稅率為3%的增值稅專用發票，但是不可以進行增值稅進項稅額的抵扣?？梢赃x擇適用簡易計稅方法計稅的建筑業等，一經選擇，36個月內不得變更。
?。ㄋ模┌藗€行業的小規模納稅人銷售時自行開具增值稅普通發票或者增值稅專用發票
2019年3月1日后，除原有的住宿業，鑒證咨詢業，建筑業，工業，信息傳輸、軟件和信息技術服務業這五個行業外，租賃和商務服務業，科學研究和技術服務業，居民服務、修理和其他服務業這三種行業，這八個行業的小規模納稅人如果發生增值稅應稅行為，可以在增值稅發票管理系統上自行開具增值稅普通發票或者增值稅專用發票。
根據《財政部、稅務總局關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》（財稅[2019]13號）的規定，“小規模納稅人發生增值稅應稅銷售行為，合計月銷售額未超過10萬元（以1個季度為1個納稅期的，季度銷售額未超過30萬元）的，免征增值稅。小規模納稅人發生增值稅應稅銷售行為，合計月銷售額超過10萬元，但扣除本期發生的銷售不動產的銷售額后未超過10萬元的，其銷售貨物、勞務、服務、無形資產取得的銷售額免征增值稅。按固定期限納稅的小規模納稅人可以選擇以1個月或1個季度為納稅期限，一經選擇，一個會計年度內不得變更。” 其會計分錄為：
借：銀行存款（應收賬款、應收票據等） 含稅價
貸：主營業務收入（其他業務收入） 不含稅價
應交稅費——應交增值稅
不含稅價×增值稅征收率
【注意點】月銷售額未超過10萬元（以1個季度為1個納稅期的，季度銷售額未超過30萬元）的，免征增值稅的只是針對小規模納稅人開具增值稅普通發票或者到主管稅務局領取的定額增值稅普通發票的使用。
如果小規模納稅人自行開具增值稅專用發票，即使是月銷售額未超過10萬元（以1個季度為1個納稅期的，季度銷售額未超過30萬元）的，不可以享受月銷售額未超過10萬元免征增值稅的優惠性政策。
小規模納稅人銷售時計算的增值稅即為該小規模納稅人應納的增值稅。
（四）其他行業的小規模納稅人只能自行開具增值稅普通發票
除了住宿業、鑒證咨詢業等八個行業的小規模納稅人可以自行開具增值稅專用發票以外，其他行業的小規模納稅人只能自行開具增值稅普通發票或者使用從稅務局取得的定額增值稅普通發票，購買方需要增值稅專用發票，只能到稅務局代開，并且代開增值稅專用發票的金額，也不可以享受月銷售額未超過10萬元免征增值稅的優惠性政策。其會計分錄與八個行業的小規模納稅人的會計分錄相同。
【注意點】小規模納稅人在銷售時，由于開具增值稅普通發票和增值稅專用發票的稅負不一致，所以，在銷售時，應與購買方中的一般納稅人明確開具的增值稅發票是普通發票還是專用發票。
?。ㄎ澹┬∫幠＜{稅人購進時只能取得增值稅普通發票
小規模納稅人在購進時，其增值稅不可以得到抵扣。其會計分錄為：
借：在途物資（固定資產、庫存商品等） 含稅價
貸：銀行存款（應付賬款、應付票據等） 含稅價
【注意點】屬于建賬核算的小規模納稅人在購進時，即使不能得到增值稅進項稅額的抵扣，仍然需要取得增值稅普通發票，這樣，才能在進行企業所得稅計算時抵減其成本。
三、2018年企業所得稅匯算清繳中涉及的主要稅收政策變化 ?。ㄒ唬┚栀浿С鲂枰獏^別三種情況
稅法中沒有對捐贈和贊助有定義性解釋，不過在《財政部關于加強企業對外捐贈財務管理的通知》（財企[2003]95號）中有相關規定：“第一條，對外捐贈是指企業自愿無償將其有權處分的合法財產贈送給合法的受贈人用于與生產經營活動沒有直接關系的公益事業的行為?！薄暗谒臈l，企業為宣傳企業形象、推介企業產品發生的贊助性支出，應當按照廣告費用進行管理?！?
會計處理上，不區分公益性捐贈還是非公益性捐贈，捐贈時，均作為“營業外支出”進行核算，但在進行企業所得稅匯算清繳時，需根據捐贈的性質進行公益性捐贈和贊助支出的納稅調整或者扶貧捐贈的不納稅調整。會計分錄為：借記“營業外支出”科目，貸記“銀行存款”科目。
目前捐贈支出在計算企業所得稅時，有三種情況，均為調整金額，不調整賬務處理。
1.公益性捐贈。《關于通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2009]124號）規定：“企業通過公益性群眾團體用于公益事業的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。”
《關于公益性捐贈支出企業所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知》（財稅[2018]15號）規定：“企業通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構，用于慈善活動、公益事業的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除;超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除?！?
例如，某企業2018年度發生公益性捐贈支出23萬元，當年利潤總額為100萬元。
解析：2018年公益性捐贈支出扣除限額12萬元（100×12%））。企業當年未扣除金額11萬元，允許扣除三年時限，即從次年2019年開始，可在2021年以前扣除。平時捐贈時計入“營業外支出”，在進行2018年的企業所得稅匯算清繳時，屬于調整增加11萬元金額，但是，不調整會計分錄。
2.扶貧性捐贈?！蛾P于企業扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》（財政部、稅務總局、國務院扶貧辦公告2019年第49號）規定：“自2019年1月1日至2022年12月31日，企業通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構，用于目標脫貧地區的扶貧捐贈支出，準予在計算企業所得稅應納稅所得額時據實扣除。在政策執行期限內，目標脫貧地區實現脫貧的，可繼續適用上述政策。目標脫貧地區包括832個國家扶貧開發工作重點縣、集中連片特困地區縣（新疆阿克蘇地區6縣1市享受片區政策）和建檔立卡貧困村。企業同時發生扶貧捐贈支出和其他公益性捐贈支出，在計算公益性捐贈支出年度扣除限額時，符合上述條件的扶貧捐贈支出不計算在內。企業在2015年1月1日至2018年12月31日期間已發生的符合上述條件的扶貧捐贈支出，尚未在計算企業所得稅應納稅所得額時扣除的部分，可執行上述企業所得稅政策?！奔丛谶M行企業所得稅匯算清繳時，屬于對目標脫貧地區的公益性捐贈，允許據實扣除，不需要進行納稅調整。
例如，某一般納稅人2019年度利潤總額為100萬元，列入“營業外支出”27萬元，其中，對本單位負責的目標脫貧地區公益性捐贈15萬元，對希望工程公益性捐贈16萬元。
解析：對希望工程的公益性捐贈16萬元，稅前扣除限額=100×12%=12（萬元），在計算企業所得稅時，納稅調整額=16-12=4（萬元）。扶貧捐贈15萬元，準予全額在稅前據實扣除，所以，不需要進行納稅調整。
3.贊助支出?！镀髽I所得稅法》第十條規定：“在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：（六）贊助支出?！庇嬎銘{稅所得額時，需要將贊助支出作為納稅調整增加的金額。
?。ǘ┛上硎芤淮涡远惽翱鄢墓潭ㄙY產
《關于設備、器具扣除有關企業所得稅政策的通知》（財稅[2018]54號）規定：“企業在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的設備、器具（除房屋、建筑物以外的固定資產），單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊;單位價值超過500萬元的，仍按企業所得稅法實施條例、《財政部、國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅[2014]75號）、《財政部、國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅[2015]106號）等相關規定執行?！?
例如，某一般納稅人2019年5月購進一臺機器設備，取得的增值稅專用發票上的不含稅價為500萬元，增值稅為65萬元，共支付含稅價565萬元。會計處理為：
購進時，取得增值稅專用發票：
借：固定資產 5 000 000
應交稅費——待認證增值稅 650 000
貸：銀行存款（應付賬款、應付票據）等 5 650 000
增值稅的進項稅額勾選認證后：
借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 650 000
貸：應交稅費——待認證增值稅 650 000
計提折舊時：
借：管理費用——折舊費 5 000 000
貸：累計折舊 5 000 000
【注意點】如果新購進的500萬元以下的設備、器具等固定資產采取一次性計入當期成本費用的，則在資產負債表上“固定資產”項目登記的固定資產的凈值為零，需要建立備查簿加強該固定資產的盤點等管理。
?。ㄈ└咝录夹g企業和科技型中小企業虧損結轉年限延長至10年
根據《財政部、稅務總局關于延長高新技術企業和科技型中小企業虧損結轉年限的通知》（財稅[2018]76號）規定：“自2018年1月1日起，當年具備高新技術企業或科技型中小企業資格（統稱資格）的企業，其具備資格年度之前5個年度發生的尚未彌補完的虧損，準予結轉以后年度彌補，最長結轉年限由5年延長至10年。” 以五年虧損彌補期為例（十年虧損彌補期的以此推論），假設某企業10年的盈利情況如下表所示，分步說明彌補虧損并計算10年內應納所得稅額，所得稅稅率為25%。
解析：
（1）2010年虧損60萬元，其彌補期為2011—2015年（即5年）。
補虧后余額=-60+50+10+30=30（萬元）。至2015年彌補虧損后，余30萬元。
?。?）2011年虧損80萬元，其彌補期為2012—2014年 （即5年）。
補虧后余額=-80+30+30=-20（萬元）。至2016年仍未彌補完虧損，虧損的20萬元需待以后的盈余公積來彌補。
?。?）2012年虧損30萬元，其彌補期為2013—2017年 （即5年）。
補虧后余額=-30+80=50（萬元）。至2017年彌補虧損后，余50萬元。
（4）2013年以后是盈利的，沒有虧損需要彌補。
（5）需要繳納所得稅的年份是2009年、2017年和2018年。
2009年應納所得稅稅額=90×25%=22.5（萬元）
2017年應納所得稅稅額=50×25%=12.5（萬元）
2018年應納所得稅稅額=120×25%=30（萬元）
?。?）10年內應納所得稅稅額=22.5+12.5+30=65（萬元）
【注意點】彌補虧損的方式有兩種：（1）稅前利潤彌補。企業發生的虧損可以用次年度的稅前利潤彌補，次年度稅前利潤不足以彌補的，可以在5年內連續彌補。這時不需要做專門的會計處理，通過本年利潤的期末自然進行結轉即達到了彌補。（2）稅后利潤彌補。企業發生的虧損，5年內的稅前利潤不足彌補時，用稅后利潤彌補，即盈余公積補虧。這種方式不確認遞延所得稅。稅法規定在計算應納稅所得額時不能扣除虧損余額。
（四）小型微利企業所得稅優惠政策范圍進一步擴大
根據《財政部、稅務總局關于進一步擴大小型微利企業所得稅優惠政策范圍的通知》（財稅[2018]77號）規定：“自2018年1月1日至2020年12月31日，將小型微利企業的年應納稅所得額上限由50萬元提高至100萬元，對年應納稅所得額低于100萬元（含100萬元）的小型微利企業，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。
這是大力扶持小型微利企業的一個舉措，調整后的小型微利企業將覆蓋95%以上的納稅人，其中98%為民營企業。如果2019年有企業符合新的小型微利企業條件，應納稅所得額和2018年一樣，根據現行政策規定，納稅人的實際稅負可以從原來10%降到5%，稅負比原來降低一半;如果納稅人的年度應納稅所得額超過100萬元，則按照原規定是不能再享受優惠政策，但現在只要不超過300萬元，仍然可以享受優惠政策。根據國家稅務總局的解釋，2018年小型微利企業標準提高以后，符合小型微利企業條件的企業占所有企業所得稅納稅人的比重約為95%，即95%的企業都可以屬于企業所得稅上的“小型微利企業”。
根據《國家稅務總局關于貫徹落實擴大小型微利企業所得稅優惠政策范圍有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第23號）第四條規定，企業享受優惠事項采取“自行判別、申報享受、相關資料留存備查”的辦理方式。即企業通過填寫納稅申報表相關內容即可享受小型微利企業所得稅優惠政策，同時，按照國家稅務總局公告2018年第23號的規定歸集和留存相關資料備查。
【注意點】只要是符合條件的小型微利企業，不區分企業所得稅的征收方式，均可以享受減半征稅政策。因此，包括核定應稅所得率征收和核定應納所得稅額征收在內的企業所得稅核定征收企業，均可以享受減半征稅政策。
個體工商戶、個人獨資企業以及合伙企業不是企業所得稅的納稅義務人，不能享受小型微利企業普惠性所得稅減免政策。
?。ㄎ澹┭芯块_發費用稅前加計扣除比例提高
根據《財政部、稅務總局、科技部關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅[2018]99號）規定：“企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。”其會計分錄為：屬于研究階段的，費用化進行核算。借記“管理費用”科目，貸記“研發支出——費用化支出”科目。屬于開發階段的，在達到預定用途轉入無形資產。借記“無形資產”科目，貸記“研發支出——資本化支出”科目
【注意點】在稅前加計扣除或者在稅前攤銷，屬于計算企業所得稅時的納稅調整額，不調整會計分錄。
?。┢髽I職工教育經費稅前扣除比例提高
根據《財政部、稅務總局關于企業職工教育經費稅前扣除政策的通知》（財稅[2018]51號）規定：“自2018年1月1日起，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額8%的部分，準予在計算企業所得稅應納稅所得額時扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除?！逼鋾嫹咒洖椋航栌洝肮芾碣M用”科目，貸記“應付職工薪酬——應付職工教育經費”科目。
【注意點】超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
?。ㄆ撸┥陥罂鄢Y產損失不再報送資產損失相關資料
2018年4月10日，國家稅務總局發布適用于2017年度及以后年度企業所得稅匯算清繳的《關于企業所得稅資產損失資料留存備查有關事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第15號）明確，“企業向稅務機關申報扣除資產損失，僅需填報企業所得稅年度納稅申報表《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》，不再報送資產損失相關資料。相關資料由企業留存備查。
【注意點】為了減少或規避涉稅風險，企業應建立健全資產損失相關管理。企業應當完整保存資產損失相關資料，同時，注意保證資料的真實性、合法性。資產損失留存備查資料的內容，需嚴格按照《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》規定的清單進行認真準備，保留好相關資產會計核算資料和原始憑證及內部證明等證據，并進行歸類、匯總，以備稅務機關檢查。
值得注意的是，凡在納稅年度內從事生產、經營（包括試生產、試經營），或在納稅年度中間終止經營活動的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應按照企業所得稅法及其實施條例和本辦法的有關規定進行企業所得稅匯算清繳。實行核定定額征收企業所得稅的納稅人，不進行匯算清繳。J
封面人物：
王紅云，女，云南財經大學會計學院教授、碩士生導師、企業財務顧問（兼）、中國會計學會高級會員，保山學院等三所公辦高?？妥淌?。研究方向為：納稅會計、納稅籌劃和會計法規。主編《納稅會計》（第6版）、《稅法》（第9版）、《稅務會計》（第6版）、《財經法規與會計職業道德》（第4版）等教材和納稅讀物20本，并由相關出版社出版。榮獲“高校出版社優秀暢銷書”二等獎1本，云南省高校優秀教材獎3本，云南省“十二五”規劃教材3本，為全國教科“十一五”國家課題研究系列成果《納稅會計》主編。獲2013年云南省教育科研先進工作者光榮稱號，2014年“紅云園丁獎”。撰寫會計或稅法類論文30余篇，并有多篇被人大復印報刊雜志全文轉載。長期從事稅務局、企業和行政事業單位管理人員培訓。
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