旅游環境審計問題與優化路徑研究
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摘要：環境審計是旅游業健康可持續發展的重要保障。梳理旅游環境審計基本理論，針對旅游環境審計存在的節點滯后、內容盲點、標準模糊、審計效能較低等體制和實務問題，提出創新審計制度體系，明確旅游環境審計內容，推動旅游環境審計方法水平，注重協調聯動機制等路徑，以提升和優化我國旅游環境審計質量和效能。
關鍵詞：旅游環境審計;審計成效;審計問題;優化路徑
旅游資源與生態環境是最基礎的旅游吸引物，是旅游業發展基礎依附，因此旅游資源環境保護是旅游業可持續發展的關鍵所在。作為國民經濟發展的支柱性產業，旅游業一度被認為是綠色產業，然而旅游產業本身關聯產業多、能耗帶動效應大的特征以及負責人旅游意識行為弱等因素影響下[1]，水域、森林、溶洞等旅游資源與環境破壞的情況頻發。旅游環境審計是旅游業可持續發展的一個極其有用的環境管理工具[2]?！敖鹕姐y山，不如綠水青山”的綠色可持續發展觀的引領下，旅游環境審計得到了政策重視與實踐關注。本文通過梳理旅游環境審計基本理論，總結我國旅游環境審計的主要成效與問題，進而提出完善旅游生態環境審計政策建議，旨在為旅游環境審計工作開展提供理論借鑒與決策參考。
一、旅游環境審計的理論基礎
環境審計的核心在于公共資源環境的委托受托關系，依據“誰使用誰付費”的經濟原則[3]，環境資源的主要開發使用者的企業自然承擔環境資源保護責任，這是環境審計的理論基礎。但委托代理關系通常因為企業“經濟人”和資本逐利特征，往往會出現委托代理風險，為獲取更多利潤而過度使用資源環境，環境退化。因此有必要尋求資源環境代理人對企業經營方進行環境審計，這是環境審計的基礎核心。近年開始探索適宜我國經濟社會文化背景的環境審計理論，環境審計理論走向融合，環境審計的領域日漸增廣。
旅游環境審計是生態環境審計的分支，與生態環境審計具有共性，也因其自身差異而呈現特殊性與交叉性。旅游環境審計以生態審計學、環境審計學和可持續發展為理論依據[3，4]，由審計機構依據生態環境保護政策法規和環境評價標準為審計原則，對旅游環境的影響進行獨立監測與評價，以促進旅游業保持適度規模和控制生態容量的一種審計活動[3，4，5]。旅游環境審計主體包括審計機關和旅游行政管理機構的審計部門以及企業內部審計組織[6]。旅游環境審計有助于微觀層面的旅游企業和組織產品運營的環境管理及績效評估，也能有利于宏觀層對旅游地生態環境治理[6，7]。我國旅游環境審計理論尚處于起步探索階段，較多地借鑒了國外環境審計理論，但旅游環境審計的立法準則、對象、內容的研究尚不夠深入與全面。
二、旅游環境審計問題及歸因
審視我國旅游環境審計發展歷程，我國旅游環境審計存在的問題主要集中在審計程序、內容范圍、標準體系及影響效能上。在旅游環境審計程序與體制上，表現為缺乏先導意識，審計時間普遍存在滯后問題;旅游環境審計法律法規不夠完善健全[8]，旅游環境審計標準體系缺乏具體準則，不好把握考評指標;關注結果審計，疏忽過程審計，“一審了之”，整改監督效能有限。在旅游環境審計實務上，環境審計查證浮于表面，內容范圍存在盲點，審計標準模糊，體系不健全，問題歸因不清，審計建議缺乏針對性，審計效能不高。
旅游環境審計的問題主要根源于審計質量和審計體制的雙重局限。其一，審計質量難以保障，審計整改效能較低。一方面受審計人員自身素質能力及經驗和審計時間、資源及費用局限，環境審計查證深度不足，查證工作浮于表面，關鍵問題診斷不足。另一方面我國旅游業發展歷程較短，先拓展后規范的無序經營現象突出，對環境審計不夠重視，審計單位很難精準找出問題起因與癥結所在，審計內容覆蓋不夠全面，結論不精準，審計問題評價避重就輕的問題明顯，審計建議缺乏針對性與可操作性。其二，審計體制局限，審計整改效能有限。旅游環境審計機制不夠健全，缺乏監督整改情況的后續審計，被審計單位對旅游環境審計重視不足，缺乏自覺自發地內部環境審計工作程序。在環境審計工作中，“一審了之”是審計工作開展的常態，被審計單位整改意識薄弱，缺乏整改動力。此外審計結果運用也不理想，“重審計、輕處理”，未能有效發揮旅游環境審計的督導作用。
三、旅游環境審計優化
伴隨旅游事業和產業發展、低碳經濟推進與生態文明中國建設，旅游環境審計的實踐價值凸現，對旅游環境審計工作的開展和優化提出了更迫切的要求，可以嘗試從創新審計制度體系，明確旅游環境審計內容，推動旅游環境審計方法水平，注重協調聯動機制等路徑著手，來提升和優化我國旅游環境審計質量和效能。
?。ㄒ唬﹦撔聦徲嬛贫润w系，提升旅游環境審計效能
在低碳經濟發展和生態文明社會建設背景下，需要加大旅游環境審計權限，推動旅游審計機構和組織改變結果導向的環境審計，倡導質量導向的全過程的旅游環境審計。探索適當“前置”的旅游環境審計模式，合理制定旅游環境審計計劃，清晰策劃旅游環境審計方案，突出旅游環境審計目標與內容?？茖W設定旅游環境審計評價標準，提升審計結果的客觀公正。把握旅游環境審計的政策經濟形勢變化，借鑒環境治理審計和旅游管理審計等相關審計評價指標體系，綜合旅游環境管理與治理維度，從定性和定量層面，科學構建旅游環境審計評價指標體系，來解決旅游環境審計標準模糊、問題評價主觀偏頗等生態環境績效評價困難的問題。認真推進旅游環境審計實施，把控查證的客觀性、充分性和完整性，出具內容覆蓋完整、條例清晰的審計報告。在出具整改建議時，需要基于成本效益原則綜合考慮整改措施的時間經費成本，提高整改建議的可操作性。
（二）明確旅游環境審計內容，提升審計評價水平
在借鑒整合財務報表、環境資金合規性與項目績效評估與審查的知識經驗基礎上，旅游環境審計在旅游企業或旅游組織生態環境影響檢測上取得了較大的進展，為了進一步提高審計評價水平，還需要進一步明確旅游環境審計執行、專項環保資金流向和管理體系等三個旅游環境審計的主要內容。其一，旅游環境執行與環境責任情況審計。加強旅游環境審計合法合規審計和環境責任意識行為的評價，對環保項目管理、實施、運營的真實性、一致性、合法性、慣常性和實際效益進行綜合評估。其二，環保專項資金籌措、流動與管理情況審計。環保項目與資金來源于多個部門，對專項資金的審查，需要轉變單一的財政財務收支型審計，專項管理型和績效型的符合審計，重點關注國家環保資金是否合法合理與項目的效益性（合算）評價。其三，旅游環境管理體系的審計評價。在當前旅游環境管理評價體系缺位或不夠完善的情況下，需要加強審計研討、交流和反饋工作，提升評價體系設置的科學性和合理性。 ?。ㄈ┩苿勇糜苇h境審計方法水平，提升審計質量
在經濟新常態、生態文明建設背景下，需要與時俱進地提升旅游環境審計的方法技術水平，在實地調查取證、分析復合等傳統審計方法的基礎上，可以借鑒數據挖掘、地理信息技術、動態數據監測等審計方式監控生態環境變化，防范旅游環境審計漏洞。加強旅游環境審計培訓，當前旅游環境審計人力配置主要以會計審計學等財務類專業為主，旅游和生態環境學的人才相對薄弱，更缺乏既具備旅游運營知識又懂會計審計的專業素養過關的人才保障，亟需加強旅游環境審計制度體系、程序規章、專業審計素養的培訓、實操、沙龍、案例討論活動，使其符合旅游環境審計的復雜化、多元化、專業化的素能要求。以此促進旅游環境審計評價的客觀真實性，善于把握旅游環境審計涉及到的生產管理、工程建設、資金使用、管理文化等方面的問題，并提出促進整改和生態整治的分階段的、分步驟的可行性的審計建議，提升旅游環境審計質量，促進旅游生態環境的治理。
?。ㄋ模┳⒅貐f調聯動機制，確保審計時效
通過信息共享、協調聯動、結果功用，把握旅游環境業務政策和審計實操的差距，提升旅游環境審計效率和效果。其一，審計機構協調聯動。通過統籌協調旅游環境審計組織機制的人力資本、技術方法和時間安排，突破旅游環境審計專業技術方法瓶頸。其二，審計機構需要和被審計單位的負責人進行溝通，傳達旅游環境審計目標要求，解釋旅游環境審計程序方法，爭取被審計企業的信任與支持，確保雙方暢快溝通，營造和諧的審計工作氛圍，以提升旅游環境審計效率。其三，旅游環境審計的工作協同，加強互動溝通機制建設，審計實務工作步驟需要緊緊貼和審計目標、計劃方案。日常審計培訓與實操訓練注重職業敏銳感教育，發現疑點，搜索取證，預防各類主客觀因素帶來的旅游環境審計風險出現的苗頭性和傾向性問題，確保審計結果的公允性與客觀性。
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