基于會計倫理制度化的思考

來源:用戶上傳      作者: 黃秀云

　　摘要：隨著我國會計法規制度建設的逐步完善，會計制度倫理已成為會計界研究的熱點問題。本文試圖從倫理學的視角來分析會計法規制度的制定及執行問題，以期對我國會計倫理道德建設提供參考。
　　關鍵詞：倫理　會計倫理　制度化
　　
　　我國雖然在會計法、會計準則基本準則、注冊會計師職業道德準則中規定了有關客觀、真實、公允等倫理原則，在《會計基礎工作規范》中規定了會計職業道德規范，但由于前者原則性太強，無相應執行細則，可操作性較弱；而后者概括性和層次性不強，且不具有強制性，執行力度較弱。因此，我國現有法規制度以及會計職業道德規范難以解決會計倫理道德失范問題，使得會計造假案時有發生。本文試從會計倫理制度化的角度來探討會計倫理問題，以期對我國會計法規制度建設以及會計倫理道德建設提供參考。
　　
　　一、會計倫理制度化的內涵
　　
　　(一)制度倫理與倫理制度20世紀80年代以來，我國思想理論界在對西方制度經濟學的引進和借鑒的基礎上，提出了“制度倫理”概念。制度倫理問題提出后，引起了人們的廣泛關注，并成為學術界研究的熱點。目前學術界對倫理制度的理解，主要思路有：一是制度的倫理化；二是倫理的制度化；三是二者的結合。沿著不同的思路，對制度倫理的界定各有不同，而究其存在不同思路的原因，在于對“制度”和“倫理”的理解不同。如制度經濟學派代表人物康芒斯認為制度是以“集體行動控制個體行動?！敝Z斯則更直觀地表述為“制度是社會游戲的規則，是人們創造的，用以限制人們相互交流行為的框架?！蔽覈冬F代漢語詞典》中將“制度”解釋為“在一定歷史條件下形成的政治、經濟、文化等方面的體系?！奔础爸贫取辈皇且话阋饬x上的規范、習慣，通常是指有組織的、整套的社會規范體系。制度本身并不是空泛的，而是既有主體，又有客體，既有形式，又有內容的。而這些方面是否合理，是否公正，是制度倫理不可或缺的內容。另外，學術界對“倫理”的理解也并不一致，通常人們總是將倫理等同于道德，如亞里士多德等學派。而到了黑格爾時代，其將倫理和道德加以區分，認為道德是主觀意志的法，而倫理的對象，主要是關于國家、政府和國家體制，并進一步表述道德是主觀的，倫理是客觀的。在我國古代文獻中，倫理是指處理人們之間不同的關系以及所應當遵循的各種道理或規則。筆者認為對制度倫理的理解，第三種思路最為恰當，制度倫理既包括制度的倫理化，又包括倫理的制度化，即制度和倫理是相互滲透，相互支持的。制度倫理凝結了制度評價和倫理實現兩方面的問題，體現了兩者的辯證關系，制度評價即為從倫理的角度對制度的合理性和公正性作出評價；而倫理實現則指倫理原則通過制度的形式得以實施。
　　對倫理制度化的理解，曾經出現過多種觀點，其中：一種觀點認為，倫理的制度化是以制度為中心，強調倫理道德制度化，明文化，主張道德立法；另一種觀點認為，制度倫理就是“倫理制度”、“道德制度”等，以陳筠泉、王南提、劉懷玉等為代表。這種觀點認為，社會轉型時期，隨著改革進一步深入，社會生活、倫理道德觀念均發生很大變化，特別是隨著市場經濟體制的建立，僅靠傳統道德的軟約束已很難滿足社會發展的需要，迫切需要倫理制度化加以保障，而現階段道德建設所存在的根本問題是制度化程度低，表現為制度供給不足、制度供給結構失衡、制度供給質量低等特點。因而，從制度方面來解決市場經濟中的倫理問題就成為切入點；還有一種觀點認為，制度倫理是與政治、法律、經濟制度相并存的，且借助于這些制度力量所形成的“道德法庭”，是針對全體社會成員和組織行為的道德約束、監督及激勵機制。此種觀點突出了制度建設的重要性，強調倫理建設必須走制度化的道路。以上觀點盡管表述不一，但其核心思想都是強調倫理原則以制度的形式對外體現。由此，可以將倫理制度化定義為，是將一定的社會倫理原則以制度或法律作為載體和表現形式，來調節各種社會關系。倫理制度化作為一個概念，是現代倫理學的核心思想。在當今市場經濟轉軌時期，各種不良的社會風氣和價值取向迅速滋生和不斷蔓延，社會道德水平下降，如在市場交易時違背誠信原則，進行惡性競爭等，鑒于此，在經濟領域，尤其是在會計領域討論倫理制度化問題具有重要意義。
　　(二)會計倫理與會計職業道德　“會計制度倫理”這一概念，嚴格來講是由制度倫理派生而來的，由于制度倫理包括制度的倫理化與倫理的制度化兩個方面，因此會計制度倫理也包括會計制度的倫理化和會計倫理的制度化兩個方面。本文重點探討會計倫理制度化這一方面。目前，我國對會計倫理學的研究尚處于理論探索階段，主要是對會計倫理學的研究對象、涵義、性質、結構及研究方法等方面進行初步探討，而對會計倫理的界定很少。大多學者認為會計倫理就是會計職業道德，并將二者結合，因而有會計倫理道德的說法。實際上，會計倫理與會計職業道德雖然意義相近但卻并不等同。從倫理與道德的關系的考察中，可以說明這一點。雖然倫理和道德都是調節社會關系的，但“倫理是客觀的，道德是主觀的。倫理更關注的是和諧，這是倫理關系的核心，而道德更強調規范，是倫理關系的外在表現形式?？梢哉f，倫理是道德的基礎和前提，而道德則成為倫理的主要載體和形式。從人類歷史來看，倫理關系的最初承擔形式是道德，而隨著倫理關系由人倫關系外化為政治關系、國家關系和階級關系等，倫理關系的調節載體也不斷豐富和發展，如政治、法律、國家政黨、經濟制度等都成為這種調節的載體和形式。由此可推知，會計倫理并非等同于會計職業道德，會計倫理是內在的、基礎的、應然的價值關系，而會計職業道德則是會計倫理的載體和表現形式之一。
　　長期以來，會計倫理以兩種形式為載體：一種是以會計職業道德為載體和表現形式，即會計職業道德規范；另一種是以會計法律制度為載體和表現形式，即會計倫理制度化。以上兩種載體的主次位置是由所調節的社會關系來決定的，并非一成不變。到目前為止，似乎會計以會計職業道德規范為載體占據主要地位。針對前者的研究較多，如會計職業道德規范建設、會計職業道德規范的實施、會計職業道德教育等；而單獨針對后者的研究卻較少，大多學者將會計倫理制度化理解為會計職業道德制度化或法律化，這顯然是錯誤的。會計倫理制度化是會計倫理的另一種載體和表現形式，其路徑是會計倫理→會計制度的轉化過程，而并非是會計倫理→會計職業道德規范→會計制度的轉化過程。也許會計倫理制度化的某些內容(原則)與會計職業道德規范的有關內容相似，甚至有些會計倫理原則在過去就是以會計職業道德為載體的，但是隨著社會的發展，經濟環境的改變，所調節的經濟關系已經發生了重大變化的情況下，以職業道德規范這種自律形式為載體已經不能發揮會計倫理應有的調節作用了，因此有必要淘汰這種自律形式，轉而采用強制形式作為載體來調節相應的社會關系，這就是會計倫理制度化。綜上，可以將會計倫理制度化定義為是將會計倫理原則以會計法律法規作為載體和表現形式，來調節會計人員的各種社會關系。其目的是增強會計倫理原則的有效性，防止會計造假行為，保證會計信息真實性。
　　
　　二、會計倫理制度化的可行性及必要性
　　
　　(一)會計倫理制度化的可行性從實踐方面分析會計倫理制度化的可行性，盡管“會計倫理制度化”這一概念的提出時間較短，

但是會計倫理制度化卻有著悠久的歷史，最早將會計倫理制度化的國家是英國。英國1844年頒布《股份公司法》，要求公司的資產負債表必須是充分和公允的；次年的《公司章程法》又改為要求資產負債表是一份“真實的報表”，損益表顯示“明確的盈虧”。1948年英國修訂的公司法要求公司財務報表的披露要符合“真實與公允”，從而將“真實與公允”這一倫理原則確定為財務報告的指導思想。國際會計準則委員會在1989年所制定的《編報財務報表的框架》，也將真實和公允觀點或者公允表述列為財務報表的質量特征。由此可見，“真實與公允”倫理原則制度化已成為一項國際慣例。我國會計法律、法規中也有類似規定，如《會計法》第4條：單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性，完整性負責?！稌嫹ā返?條：各單位必須根據實際發生的經濟業務事項進行會計核算，不得以虛假的經濟業務事項或者資料進行會計核算。1998年財政部發布的《股份有限公司會計制度》規定：公司應當按照企業會計準則和本制度的規定，編制和提供合法，真實和公允的財務報告?！镀髽I會計準則》第16條規定，企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計確認，計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。同時，我國不僅對企業的會計人員進行了道德立法，而且還頒布了《中國注冊會計師職業道德準則》，對注冊會計師提出獨立、客觀、公正、勝任能力、保密等道德要求，以確保注冊會計師擔負起社會公眾的責任。此外，還要對公司的內部進行有效控制和監督，因此還必須對經營者的行為加以約束，如對董事會成員的一些相關法律法規。
　　從理論基礎來分析會計倫理制度化的可行情，19世紀末20世紀初的法國法學家、社會學家里昂?狄驥認為，當經濟規范和道德規范被違反，若危及到社會秩序和經濟秩序時，經濟規范和道德規范就應該上升(或轉化)為法律規范。盡管筆者并不贊同狄驥的全都觀點，但就其關于道德規范與法律規范的轉化而言，確實極有啟發意義。我國將倫理原則制度化甚至法律化是有法律依據的，我國現行憲法第53條規定：“中華人民共和國公民必須遵守憲法和法律，保守國家秘密，愛護公共財產，遵守勞動紀律，遵守公共秩序，尊重社會公德”。憲法是我國的根本大法，是國家其他一切立法的依據，憲法要求每個公民“尊重社會公德”，就為全體公民設定了必須遵守社會道德規范的法律義務。如果某些道德規范不被遵守，破壞了公共秩序，影響了經濟秩序，實際上就是違反了“尊重社會公德”的憲法規定。于是，為了保證憲法的實現，國家就可以行使國家的立法權，將這些道德規范法律化，以國家強制力保證其實施，從而維護憲法的尊嚴(潘佳銘，1998)。同理，當會計倫理原則被違反，且危及到社會經濟秩序時，國家就可以行使其立法權，將會計倫理原則制度化，甚至法律化，如將會計倫理原則寫進會計法或者會計準則等。
　　(二)會計倫理制度化的必要性
　　當今，對會計倫理內涵的認識各國及不同的會計職業團體并不統一，但其核心內容大致相同，如客觀、公正、誠實、守信、敬業、廉潔、業務能力、保守秘密等。由于會計職業道德規范約束是一種自律行為而非強制行為，具有不同人生觀、價值觀的人，對善惡、是非、正義等的標準的理解不相同，這也就是會計人員在處理會計業務時所表現出的思想差異。因此，依靠會計職業道德的自律行為，并不能應付和解決會計造假問題，那么就只能通過會計倫理制度化來解決上述問題。原因在于，倫理制度以制度的形式使得某些倫理原則被強制化，其所帶來的客觀結果就是展示了具體的、明確的、系統的道德要求，使得社會倫理原則具有了可操作性，并且通過相關的獎懲措施保障符合倫理原則的行為(吳秀蓮，2006)。另外，“經濟越發展，會計越重要”，尤其是我國當今正處于經濟體制轉軌和資本市場正在形成時期。由于法規制度總是滯后于新問題和新情況的出現就給投機分子造成了可乘之機。如部分企業利用虛假會計信息蒙混上市；有的企業上報虛假會計信息，偷稅漏稅；更有甚者，利用虛假會計信息貪污舞弊，將國家和企業資產據為己有等?？v觀國內外一系列舞弊案件，有一個共同的特點就是利用虛假會計信息作為手段，在短時間內蒙混過關，達到侵占財產的目的?？梢?，會計信息在社會經濟秩序中所起到的作用是至關重要的。而會計信息是由會計人員提供的，要解決虛假會計信息問題就只能通過對會計行為實施有效約束。當前，對會計行為的約束主要包括法規制度約束和職業道德約束兩個方面。當法規制度落后于新問題、新情況時，職業道德就可以發揮約束作用。因此，在此意義上，職業道德比法規制度具有更廣泛、更靈活的約束性。然而，職業道德約束是一種自律行為而不是強制行為，那么在法規制度約束缺位，會計職業道德規范約束軟弱無力的情況下，要解決會計信息虛假問題，就只能通過把會計倫理由自律轉變為他律，將會計倫理原則強制化、條文化和制度化，即會計倫理制度化。因此，會計倫理制度化是當今特殊經濟體制下的必然選擇。
　　
　　三、會計倫理制度的制定及執行機制
　　
　　(一)構建會計倫理制度化體系縱觀我國現行法律法規，雖然在《會計法》、《證券法》、《企業會計準則》、《注冊會計師法職業道德基本準則》等多處體現了倫理道德精神，但均不具有系統性且操作性不強。另外，財政部于1996年發布的《會計基礎工作規范》中，專門規定了會計人員職業道德規范，雖然比較全面，但不夠概括且不具有強制性?，F結合各種相關法律法規及《會計基礎工作規范》的相關內容，提煉出如下會計倫理原則：一是客觀真實原則。企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。會計人員辦理會計事務應當實事求是，客觀公正。二是公正誠實原則。會計人員應當具備正直、誠實的品質，公平正直、不偏不倚地對待有關利益各方。三是勝任能力原則。會計人員不得從事不能勝任的工作或業務，會計人員必須具備相應的理論及政策法規知識、業務處理能力、專業判斷能力等。四是愛崗敬業原則。會計人員應當熱愛本職工作，盡職盡責地完成自己的工作。五是廉潔奉公原則。會計人員要依法理財，廉潔奉公，公私分明，不得受領導利誘而合謀，也不得接受客戶除正當收費以外的任何錢財。六是保守秘密原則。會計人員應當保守本單位或客戶的商業秘密。除法律規定和單位領導同意外，不得私自向外界提供或者泄漏本單位或客戶的會計信息。以上原則是會計倫理的基本原則，會計人員必須遵守，不得違反。若違反以上規定，視情節輕重，將依法進行相應的行政處罰、民事處罰或者刑事處罰。筆者認為可以將此會計倫理原則作為制度體系以單獨的章節納入我國的《會計法》，也可以單獨頒布《會計倫理準則》或者《會計倫理實施條例》。以上不論哪種做法，都可以使會計倫理原則得到強化，由自律轉化為他律，增強其約束性。
　　(二)建立會計倫理激勵及懲罰機制盡管在《會計法》第六條中規定到“對于認真執行本法，忠于職守，堅持原則，做出顯著成績的會計人員，給予精神和物質的獎勵?！比欢捎跓o具體的實施細則，如做出顯著成績的具體衡量標準，由誰給予精神和物質獎勵，精神獎勵級別的和物質獎勵的數量等，導致了上述條款可操作性較低。另外，在《會計法》第六章法律責任中規定了對會計違法行為的處理辦法，其中多處提到情節嚴重的或構成犯罪的，依法追究刑事責任，但對于情節嚴重的無具體標準很難把握，何種情況構成犯罪、罪與非罪的界限、比照刑法哪些條款定罪量刑，均未規定，實踐中難以操作。因此盡管會計造假案時有發生，但少有因此而定罪判刑的，這與法律在這方面的規定不夠明確有關系。為了保證以上會計倫理原則的有效實施，應制定相應的激勵及懲罰措施，筆者認為可以將該措施納入《會計法》，也可以并入《會計倫理準則》或《會計倫理實施條例》。
　　對職業會計師進行激勵是非常重要的。如由行業協會每年組織對職業會計師的考核評優活動或者舉辦類似“全國十佳職業會計師”、“全省十佳職業會計師”等評選活動，此評選活動可從兩方面進行，一是職業會計師的會計理論知識(可通過考試)；二是職業會計師從業以來的職業道德履行情況，時間越長越有代表性(可通過考核)。對于評選上的職業會計師應由行業協會給予重獎，如五千元，一萬元，甚至最高可達十萬元獎金。為使激勵更有效，可以采取如果被連續評上，可獲得更高獎金的獎勵辦法。法律或制度的威力在于其懲罰措施，因此，制定詳細而嚴密的懲罰措施是保證制度或法律有效執行的關鍵。對于違背會計倫理基本原則的，應從定性和定量兩個方面來衡量情節的輕重以及是否構成犯罪。定性主要是指會計人員違背會計倫理道德基本原則是牟取私利還是受到領導授意或脅迫，這兩種情況的處罰標準應該不同；定量可以按造假的額度或者給使用者造成損失的額度來定標準，如造假金額或者給使用者造成損失達五千元以上，就可定為情節嚴重，構成了犯罪，應承擔刑事責任并附帶民事責任，此處可比照刑法第三章《破壞社會主義經濟秩序罪》的有關內容來制定相應的處罰措施。如違背保守秘密原則，可比照刑法第二百一十九條、二百二十條(侵犯商業秘密罪)的處罰標準來制定本標準。低于標準的，應承擔行政責任，同時還應承擔相應的民事責任，如承擔等額或幾倍的賠款(或者罰款)；另外，不管是否情節嚴重，都應該吊銷其相應的會計資格證書，情節嚴重構成犯罪的，應該終身禁入會計行業，情節較輕的，也必須規定五年之內不得進入會計行業。
　　
　　編輯　劉姍

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