會計誠信問題的思考
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【摘要】 近年來，會計造假事件層出不窮，已經嚴重違背了會計信息質量可靠性和相關性的要求，2018年4月財政部出臺了《關于加強會計人員誠信建設的指導意見》，意在引導建設會計誠信檔案，強調會計人員的誠信意識，并規范會計人員的行為。文章通過長生生物造假事件，對會計誠信問題進行了再思考。
【關鍵詞】 長生生物;會計誠信;誠信檔案
【中圖分類號】 F231 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1002-5812（2019）05-0080-03
會計人員通過會計信息系統向信息使用者提供企業財務信息，為其提供各種預決策支持。但近年來，財務造假事件屢見不鮮，社會公眾對會計人員出具的財務報告逐漸失去了信任，會計人員的誠信面臨非常大的危機。2018年4月財政部出臺了《關于加強會計人員誠信建設的指導意見》等文件，以規范會計人員的誠信行為。但會計誠信問題不是一朝一夕可以解決的，是一個相對比較漫長的過程。在國家致力于糾正財務造假、著手建立會計檔案之時，長生生物假疫苗案在全國引起了極大的轟動，在假疫苗爆發的背后，深藏著該公司財務造假。本文通過長生生物造假事件，尋找其財務造假的原因所在，對會計人員誠信問題進行思考，并提出一些可行的建議。
一、長生生物財務造假事件
?。ㄒ唬╅L生生物簡介。長生生物（證券代碼：002680）是一家高新技術企業，主要產品是各類疫苗。2016年，長春長生借殼黃海機械上市，更名為長生生物。2018年5月，長生生物被爆假疫苗事件，引發社會各界廣泛關注。
?。ǘ╅L生生物財務報告存在的問題。長生生物被爆生產假疫苗后，其2016—2017年的財務報表被廣泛關注。在對該公司2016—2017年公開的年報分析后可以發現如下情況：
1.營業收入及凈利潤迅猛增長。長生生物在2016年借殼上市后，主營業務由原來的“巖土鉆孔裝備研發和銷售” 變更為“人用疫苗研發、生產、銷售”。2016年和2017年的營業收入和凈利潤如表1所示。
從表1可以看出，該公司2017年度營業收入比2016年增長了52.60%，2017年度凈利潤比2016年增長了32.45%。公司借殼上市后，這兩項指標均增長迅猛，從表面上看這確實是一家快速增長的高科技公司。
2.銷售構成及主營利潤構成。據該公司2017年年報披露，該公司的在售疫苗共有兩類，一類是政府免費向公民提供，公民應當按照政府規定受種的疫苗，占營業收入的91.68%，主要面向各省市疾控中心銷售，這類疫苗屬于政府采購工程。另一類是由公民自費并且自愿受種的國家免疫計劃外的其他疫苗，占營業收入的7.42%，這類疫苗的毛利率較大。
3.利潤增長的可持續性。從表2可以看出，該公司在銷售量同比減少0.46%的同時，疫苗銷售收入同比卻增長51.67%，銷售業務毛利率較上年同期增加9.27個百分點，達到86.44%，實屬暴利。
在銷售量下降的同時營業收入和銷售毛利率為什么不降反而上升呢？長生生物對此的解釋是：由于疫苗流通政策的調整，第一類疫苗從2017年起直接面向各省市疾控中心銷售，銷售渠道發生了變化，產品銷售價格提升，同時對成本進行了較好的控制;另外，產品銷售結構得到進一步優化，毛利率較高的二類疫苗，特別是狂犬疫苗和水痘疫苗的銷售上升明顯。由此可見該公司銷售毛利率的增長源于政策調整，利潤增長具有不可持續性。
雖然該公司產品毛利率與同行業相比并無異常，但在2017年同行業可比公司銷售量快速增長的情況下，長生生物的銷售量不增反而同比下降了0.46%，此種情況下的利潤增長令人心生疑惑。
4.公司的核心競爭力及經營理念。研發與營銷是醫藥行業非常重要的兩個核心能力。本文通過該公司2016和2017年兩年的年報，來分析該公司的研發投入與營銷投入情況。從表3可以看出，2017年度，長生生物研發投入占營業收入的7.87%，研發人員數量占公司員工總數的14.96%。公司的研發投入遠低于可比公司研發經費平均投入水平。
與之相對應的是，該公司2017年銷售費用占銷售收入的37.53%，同比增長152.52%，遠遠高于當年營業收入52.60%的增幅，也遠高于同行業公司平均水平，具體情況見表4。
從長生生物2017年銷售費用明細（見表5）可以看出，該公司2017年推廣服務費同比增加119.31%，市場服務費同比增加4 162.64%，會議費同比增加2 884.24%。5.83億元的銷售費用平均至僅有的25名銷售人員，平均每人要花掉2 331.85萬元，該數據遠遠高于上述其他四個可比同業公司。另外，該公司2017年報中其他流動資產中有理財產品20.53億元，醫藥類高新技術企業的核心競爭力竟然不靠研發投入而轉向理財產品，這同樣是個讓人產生疑問的問題。
5.公司治理高度集權。該公司2016年以來的公開年報均顯示，其董事長、總經理、財務總監三個關鍵高層管理崗位均由高俊芳一人擔任。對上市公司來說，尤其是從事疫苗生產、涉及生命安全的生物企業，一個人身兼上市公司多個要職，完全與現代企業的公司治理模式背道而馳，這足以說明長生生物在內部控制管理方面存在著不小的漏洞。
?。ㄈ╅L生生物造假的原因。本文采用 GONE 理論來分析長生生物造假的原因，GONE四個字母分別對應Greed（貪婪）、 Opportunity（機會）、Need（需要）、Exposure（暴露）四個因子。
1.G：婪貪。2018年上半年，生物醫藥類股在A股市場中受到青睞，長生生物股價在2月中旬后急速上升，從每股11.82元上漲到5月11日每股29.99元的高點，短短3個月漲幅達153.72%，經濟利益的驅使是產生各類造假的一個主要原因。長生生物通過財務造假增加企業利潤，提升股票的市場價格，不僅吸引了大量的社會公眾投資者，而且有效地防止了股權的過度稀釋，確保了大股東對公司的控制權。 2.O：機會。長生生物的法定代表人、董事長、總經理和財務總監均由高俊芳一人擔任，其股權結構和公司治理結構均為典型的集權制。這種制度安排，一方面會造成大股東通過控制管理層來獲取不當利益，另一方面也會使公司的內部控制失效，各項監督機制失去作用，從而為其各類造假行為提供了有利條件。
3.N：需要。由于長生生物的疫苗產品中有一類疫苗，屬于政府采購的范圍，而且在其注冊所在地，長生生物也屬于納稅大戶。上市公司的經營成果往往與當地政府的行政能力掛鉤，所以當地政府通常會把上市公司看作“形象工程”。上市公司和當地政府在這一共同目標的作用下，不排除相互配合提高業績而存在造假的可能性。
4.E：暴露。當造假行為暴露的可能性較小或成本較低時，造假行為發生的可能性就會較大。如果這時外部監督沒有起到應有的作用，舞弊行為發生的概率就會大大提高。近幾年連續對長生生物進行審計的是同一家會計師事務所，該所在高俊芳一人擔任多個公司重要職務時，并沒有指出該公司內部控制失效，反而為該公司出具了無保留意見的審計報告。雖然負責審計的注冊會計師沒有鑒定疫苗真假的義務，但前述財務指標的變化趨勢異常，并沒有引起負責審計的注冊會計師應有的關注，從而沒有深入追蹤出存在的產品問題，導致該公司造假行為沒有被及時發現。
二、會計誠信缺失的現狀
（一）會計信息披露的自利選擇性。2017年10月，長生生物因銷售檢驗不合格的“百白破”遭到吉林省食藥監局的立案調查，但該公司并未披露這一重要信息。針對此事，吉林省食藥監局對長生生物開出的罰單總計344萬元。在對外公布財務信息時，管理者會回避不利信息，這非常好理解，但不符合信息披露的規定。只有相關可靠、及時準確的信息才能幫助信息使用者做出正確的決策，被隱瞞的、延遲的信息會起到相反作用。
?。ǘ┩獠勘O管缺乏力度。注冊會計師行業有職業道德行為規范，但為了獲得高額利益，不排除有些注冊會計師與企業管理人員共同舞弊，即使不是串通共同舞弊，但在關鍵點審計上沒有保持應有的職業謹慎和應有的關注，也許在無意中會幫助企業進行財務造假進而欺騙公眾。注冊會計師作為上市公司和社會公眾的聯系紐帶，對上市公司的財務狀況、經營成果和現金流量等做出有效的監督與評價，為投資者和債權人提供重要的信息，其作用不可替代。注冊會計師不應只顧自身利益，在審計業務中，應保持應有的職業謹慎和敏感度，把公眾利益放在首位。
三、會計誠信缺失的危害
?。ㄒ唬┪：步洕刃?。會計信息系統通過提供相關可靠的信息為信息使用者的決策服務。如果會計人員提供的財務數據不真實，那么就無法為國家決策執行部門提供有用的信息。企業利用財務造假來達到偷稅漏稅、貪污受賄等目的，對國家財政收入、社會公平公正氛圍等產生影響，進而影響國家的資源配置與利用，使國家的經濟政策和實際情況發生偏差，不利于社會市場經濟秩序的穩定。
?。ǘ┪：ν獠繒嬓畔⑹褂谜叩睦?。投資者和債權人等企業外部會計信息使用者會根據上市公司對外公布的財務報告判斷企業的經營發展狀況，進而做出合理的決策。造假的財務信息嚴重失真，影響了投資人和債權人的判斷，很多投資者因為虛假的財務數據進行投資而血本無歸。一旦財務造假被揭發，企業會面臨破產清算，在進行繳納稅款和償還員工工資后，所剩無幾，債權人應有的權益得不到保障。
（三）危害內部會計信息使用者的利益。一旦企業財務造假被揭露，企業的信譽就會受到很大損失，后續的發展也會被阻斷。信用社會的造假行為會使企業喪失掉多年維護的供應商、客戶等合作伙伴，銀行也不會借款給企業，現金流也會受到很大影響，涉及到的相關人員不僅聲譽受到影響，而且會中斷職業發展生涯，上市公司將會面臨退市等處罰。
四、會計誠信缺失的應對措施
?。ㄒ唬┙⒂行У膬炔靠刂浦贫取?008年，財政部等五部委聯合發布了《企業內部控制基本規范》，自2009年7月1日起在上市公司范圍內施行，并按要求進行內部控制有效性的審計工作。大多數上市公司能夠執行，但也有部分公司在執行方面欠缺力度。有效的內控制度是保證一個企業正常運轉的必要保障，因此，企業應建立有效的內控制度，及時發現自身存在的問題并采取解決措施。
?。ǘ┩晟品煞ㄒ幹贫龋哟筇幜P力度。在進行財務造假之前，企業都會衡量其成本與收益。當造假收益很大而被發現后的處罰較小時，造假行為會越來越多。當處罰的金額遠大于造假所產生的收益時，造假行為就會大大減少。若對于造假的上市公司，采取退市等嚴厲處罰手段，對于參與造假的財務人員采取終止其從業資格的方式，那么企業和財務人員就不會再輕易造假。所以在現階段，建立會計誠信檔案是當務之急?；ヂ摼W時代，會計人員以唯一的有效身份證號碼為基礎，在全國范圍內聯網，及時采集、如實記載會計人員的信用信息，建立嚴重失信會計人員“黑名單”，一旦被拉入黑名單，就不得再進入會計行業。
?。ㄈ┘訌妼嬋藛T的誠信教育。對會計人員來說，專業能力固然重要，但職業道德更是一種從業的保障。由于會計人員職業的特殊性，往往會面臨許多利益誘惑。所以會計人員要“堅守準則，不做假賬”。企業也要定期對會計人員進行會計誠信教育，將誠信教育貫穿于會計人員學習、工作的全過程，讓會計誠信成為會計人員職業發展中不可或缺的部分。
?。ㄋ模┘訌妼ψ詴嫀熜袠I的監督管理。當前，注冊會計師行業的競爭越來越激烈，一些注冊會計師為了自身利益，違背職業道德，出具虛假審計報告，不能保證會計信息的相關可靠。為此，相關部門應當強化對注冊會計師行業的監督管理，對違背職業道德的注冊會計師給予嚴厲懲罰，建立良好的監督環境。X
【主要參考文獻】
[ 1 ] 財政部關于加強會計人員誠信建設的指導意見[S].財會[2018]9號.
[ 2 ] 劉行健.關于重塑上市公司會計誠信問題的探討[J].商業會計，2014，（01）.
【作者簡介】
徐貴麗，山東英才學院商學院教授，入選財政部會計培養項目（行政事業類）、山東省高端會計人才培養項目（學術類）、濟南市會計領軍人才培養項目（管理會計方向）;研究方向：會計理論與實務。
修瑋，山東國有資產投資控股有限公司，入選全國會計領軍人才（企業類）。
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