合并報表編制中有關內部資產交易抵消的處理探討

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　　[摘 要] 由于社會經濟的日益發展，企業內部資產交易逐漸增多，企業編制合并財務報表難度日益增大。而內部資產交易抵消在某些情況下存在一定的特殊性，所以相較于其他合并財務報表抵消項目較為復雜，處理起來更為困難。現在的企業會計準則對于內部資產交易的抵消處理表述較為概括，實務操作方面還有很大的探討空間。通過探討企業集團內部資產交易抵消，具體通過對內部存貨交易、內部固定資產交易及無形資產交易的實務操作進行展開探討。
　　[關鍵詞] 內部資產交易;合并報表;抵消
　　[中圖分類號] F270 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2019）06-0161-03
　　一、合并報表編制中內部資產流轉交易概述
　?。ㄒ唬┘瘓F內部公司間存貨交易流轉抵消處理的含義及類型
　　內部存貨交易流轉抵消處理的含義：在集團中發生一系列的關于存貨的流轉交易，從合并報表集團層面來說，此類型流轉只是存貨的移動，并沒有增加存貨，也沒有增加收入，更不能增加集團企業的營業利潤，需要進行相關內部存貨流轉抵消。
　　集團公司內部流轉抵消類型：（1）集團公司內部流轉存貨全部外售，期末無內部集團間存貨。（2）集團公司內部流轉商品未售出，都形成了存貨。（3）集團公司內部間流轉商品部分處理，期末部分形成存貨。
　?。ǘ┘瘓F公司內部間資產流轉抵消
　　1.含義。集團公司內部間固定資產流轉業務，嚴格來說內部資產流轉的抵消與存貨流轉的抵消有類似之處，但是資產的取得并組資往往要跨多個期間。并且在生命周期過程通過攤銷將其轉移至成本或費用中，因而其抵消具有特殊性。
　　內部無形資產抵消流轉是指集團內部發生的涉及無形資產的交易在編制合并報表時需要進行相應抵消。其抵消和內部固定資產抵消整體相似。
　　2.類型。集團公司內部間資產流轉抵消的類型：（1）集團公司內部將其生產或采購的產品或銷售給購買方，購買方將該商品為資產使用。（2）集團公司內部資產出售。即集團內的一家企業將其資產出售給另一家公司為資產使用。（3）集團公司內部資產出售。即集團內的一家企業將其資產出售給另一家為存貨使用。內部無形資產流轉抵消的類型與集團公司內部公司間資產流轉抵消類型基本類似。
　　二、合并報表編制內部資產流轉抵消的必要性分析
　?。ㄒ唬┘瘓F公司內部公司間存貨流轉抵消
　　集團內部的存貨流轉是母子公司的交易，屬于整個集團為主體的內部循環流轉。如果不進行抵消的話會造成銷售收入和成本的重復確認，造成集團公司利潤的虛增或者虛減，最終造成企業合并財務報表的虛列。抵消后消除了這方面影響，能夠保證合并報表編制的真實。
　?。ǘ﹥炔抠Y產流轉抵消
　　在內部固定資產或無形資產的流轉中，售賣方計算銷售利潤并作收入，而購買方則計入資產或無形資產成本，因此購買一方的資產或無形資產原價是包括資產銷售毛利和成本的。而從集團整體層面看，內部資產流轉不會有價值增加也不會增加利潤。因此相關抵消對保證報表準確十分必要。
　　三、合并報表編制中內部的存貨流轉抵消分析
　　（一）內部銷售收入與成本的抵消
　　內部銷售收入是指集團公司內部發生的資產流轉所產生收入。內部流轉成本是集團公司內部間發生的內部流轉商品的成本。例如：甲公司是母公司，A公司是子公司，甲公司將成本為10萬元的商品以15萬元的價格銷售給子公司A。A公司本年度又以20萬元的價格將存貨全部外售。從合并報表層面的銷售收入是20，銷售成本是10。抵消分錄如下：
　　借：營業收入15
　　 貸：營業成本15
　?。ǘ﹥炔抗鹃g存貨抵消
　　1.內部流轉商品未售出，全部形成期末存貨
　　接上例，假如A公司從甲采購的15萬元的庫存商品未外售，形成期末存貨。從合并報表的角度看，甲售給A商品的銷售交易未真正實現，只是商品存放地點的變化，因此不能確認收入和營業成本。存貨成本應為10萬，包含了5萬元的未實現損益。抵消分錄如下：
　　借：營業收入15
　　 貸：營業成本10 存貨5
　　2.內部采購商品部分外售，部分形成存貨
　　假如A公司從甲采購的商品外售50%。從報表合并的角度看，甲售給A商品的銷售流轉未全部實現，對外銷售的部分只是商品存放地點的變化，不能確認內部收入。存貨成本應為5萬元。損益抵銷分錄如下：
　　外銷的50%未外銷的50%
　　借：營業收入7.5 借：營業收入7.5
　　 貸：營業成本7.5 貸：營業成本5
　　存貨2.5
　　二者合并：借：營業收入15
　　 貸：營業成本12.5
　　存貨2.5
　　（三）連續編制合并報表內部商品流轉的抵消
　　連續編制抵消分錄時需要考慮以往年度抵消內部的存貨的損益的影響。具體分錄為：
　　1.抵消以前年度集團公司內部公司間流轉對期初影響
　　借：期初未分配利潤
　　 貸：營業成本——A
　　2.抵消所發生的集團公司內部公司間流轉對收入、費用的影響
　　借：營業收入（內部交易銷售收入）
　　 貸：營業成本——B
　　3.抵消期末存貨中包含的銷售損益
　　借：營業成本（A、B未實現的部分）
　　 貸：存貨
　?。ㄋ模﹥炔苛鬓D存貨計提的跌價準備的抵消
　　1.初次編制合并報表時存貨跌價準備的抵消
　　（1）購買企業本期期末內部采購存貨的套現能力高于其成本，但低于其成本時將內部公司間存貨跌價準備抵消。
　　（2）購買企業本期期末內部采購存貨的套現能力低于成本，同時也低于其成本時，則將報表合并應計提數與存貨實際計提數的差額抵消。 　　2.編制報表合并時的抵消
　?。?）期初未分配利潤調整。
　　①上期末內部存貨未售出：借：存貨-存貨跌準備
　　 貸：年初未分配利潤
　?、诮Y存內部存貨本期全部售出：借：營業成本
　　 貸：年初未分配利潤
　?、蹆炔看尕洷酒诓糠质鄢觯?
　　借：存貨（本期未出售部分）
　　營業成本（本期已售出部分）
　　 貸：年初未分配利潤
　?。?）報表抵消或沖銷
　　借：存貨（存貨跌價準備）或者：借：資產減值損失
　　 貸：資產減值損失貸：存貨（存貨跌價準備）
　　四、合并報表編制內部資產流轉抵消
　?。ㄒ唬﹥炔抠Y產當期的抵消處理
　　1.集團公司內部產品銷售給內部其他企業為資產流轉的抵消
　　從集團合并層面來看，該類型集團公司內部公司間資產流轉相當于自建固定資產，須將該產品的內部收支相抵：
　　借：營業收入（內部交易銷售收入）
　　 貸：營業成本（內部交易銷售成本）
　　固定資產—原價（內部交易未實現利潤）
　　如果提折舊，抵消固定資產多計折舊費
　　借：固定資產—累計折舊（多計提的折舊）
　　 貸：管理費用等
　　2.企業集團內部資產出售流轉的抵消
　　從集團合并層面來看，這種方式的流轉屬于集團內固定資產的調撥，應將因出售其資產產生的營業外收入或支出進行抵銷處理。同時抵銷企業購買的固有資產中包括的未實現損益。
　?。?）抵消固定資產交易未實現損益（以收益為例）
　　借：營業外收入
　　 貸：固定資產（原價）
　?。?）如果提折舊，還應抵消多提的折舊額
　　借：固定資產——累計折舊（多提的折舊）
　　 貸：管理費用等
　?。ǘ﹥炔苛鬓D固定資產取得后至處理間的抵消
　　1.抵消資產對期初利潤的影響
　　借：期初未分配利潤
　　 貸：固定資產——原價（內部交易未實現利潤）
　　2.抵消以前年度累計按未實現損益提的折舊費
　　借：固定資產—累計折舊
　　 貸：期初未分配利潤
　　3.抵消當年按未實現損益提的折舊費
　　借：固定資產—累計折舊（當年多計提的折舊）
　　 貸：管理費用等
　　（三）內部流轉固定資產清理期間的抵消
　　1.使用期限屆滿進行清理期間的抵消
　　內部流轉的資產使用期限屆滿，期末進行處理，處理后該內部流轉資產已流出集團。但在資產進行處理當期仍須攤銷，折舊額中仍包括多提的折舊仍須抵：
　?。?）按內部流轉原價調整利潤，計入營業外收支：
　　借：期初未分配利潤
　　 貸：營業外收入
　?。?）按以前期間抵的多提累計折舊額，計入營業外收支：
　　借：營業外收入
　　 貸：期初未分配利潤
　　（3）按處理期間因抵的多計折舊額列營業外收入：
　　借：營業外收入
　　 貸：管理費用
　　總分錄：借：期初未分配利潤
　　 貸：管理費用
　　2.使用期限未滿提前進行清理間的抵消
　　內部流轉固定資產使用期限未滿，提前進行處理，處理后該內部流轉資產已流出集團，實現內部損益。但在資產進行處理當期仍須攤銷，折舊額中仍包括多提的折舊仍須抵：
　?。?）按內部流轉原價調整利潤，計入營業外收支：
　　借：期初未分配利潤
　　 貸：營業外收入
　?。?）按以前期間抵的多提累計折舊，期初利潤調整計入營業外收支出：
　　借：營業外收入
　　 貸：期初未分配利潤
　?。?）按本期（處理期間）多提折舊列營業外收入：
　　借：營業外收入
　　 貸：管理費用
　　總分錄：借：期初未分配利潤
　　 貸：管理費用
　　營業外收入
　　（四）內部無形資產流轉的相抵
　　內部無形資產流轉的相抵基本與集團公司內部公司間資產流轉抵消相同。
　　1.無形資產有效期間的抵消
　?。?）合并當年抵消分錄
　?、賹炔繜o形資產流轉時利潤相抵
　　借：營業外收入（銷售方的利潤）
　　 貸：無形資產
　　②將內部無形資產攤銷額中包含的未實現內部利潤抵消
　　借：無形資產-累計攤銷（每年多攤銷額）
　　 貸：管理費用等
　　2.內部流轉無形資產相抵分錄
　?、賹炔繜o形資產流轉的利潤相抵
　　借：期初未分配利潤（銷售方的利潤）
　　 貸：無形資產
　　②未實現內部銷售利潤相抵
　　借：無形資產-累計攤銷（累計的多攤銷額）
　　 貸：期初未分配利潤
　?、郾酒谖磳崿F內部銷售利潤相抵
　　借：無形資產-累計攤銷（每年的多攤銷額）
　　 貸：管理費用等
　?。ǘ﹥炔繜o形資產攤銷期間的抵消
　　無形資產與固定資產不同，一般無殘值，所以無清理問題。
　　1.將內部無形資產流轉時無形資產中包含的未實現內部利潤抵消
　　借：期初未分配利潤（銷售方的利潤）
　　 貸：無形資產
　　2.累計攤銷額中包含的已攤銷未實現內部利潤抵消
　　借：無形資產-累計攤銷（累計的多攤銷額）
　　 貸：期初未分配利潤
　　3.將本期（攤銷完）無形資產攤銷相抵
　　借：無形資產-累計攤銷（前期多攤銷額）
　　 貸：管理費用等
　　綜上所述，本文對內部資產流轉中各項資產相抵的賬務處理，內部資產流轉的相抵較為準確和清晰。
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　　[責任編輯：潘洪志]
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