基于人本會計理論的利潤表優化
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【摘要】 目前的利潤表存在許多局限之處，諸如利潤表結構不清晰，營業利潤與非營業利潤混雜，僅將人力資本作為成本和耗費計量、無法反映人力資本收益等。文章針對現行利潤表提出優化方案，要求在利潤表中體現人本會計理念，并對利潤表的結構進行層層優化，最終分析優化后的利潤及綜合收益表對提升決策相關性的作用。
【關鍵詞】 人力資本;綜合收益表;利潤表
【中圖分類號】 F23 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1002-5812（2019）05-0088-03
現行財務報表主要為了滿足股東的信息需求，財務管理的目標是股東利益最大化，利潤表將人力資本以成本、費用計入，要增加利潤需要不斷削減成本費用的支出，因此促使企業降低人力資本的投入。在信息、知識時代，企業之間的競爭相較于工業時代已經發生變化，財務資本重要程度逐漸降低，人力資本的需求程度逐漸提高，人力資源的競爭已經成為企業競爭關注的焦點，企業人力資本的數量和質量水平決定著企業的創新力，進而影響企業的可持續性和盈利能力，人力資本作用日趨增大。
一、現行利潤表的局限性及優化必要性
（一）局限性。
1.內容的局限。第一，現行利潤表無法集中反映人力資本相關成本。一是利潤表將人力資本和財務資本的耗費分散記錄于多個會計科目中，例如主營業務成本及其他業務成本、管理費用和銷售費用等，主營業務成本中既包括與人力資本相關的勞務成本，又包含與產品相關的成本，信息使用者無法從利潤表中直接計算出企業人力資本支出情況。二是“應付職工薪酬”只有一個籠統的數字，無法反映不同類型人力資本工資支出額，進而無從得知企業各類人力資本參與分配的程度，因人力資本支出在利潤表中無法體現，與資產負債表無法構成對應和勾稽。第二，利潤表中部分與人力資本相關的投資費用化處理將導致利潤計算失真，例如職工教育經費的列示計入銷售費用或管理費用等科目，費用化而非資本化處理，職工教育經費會增加員工為企業創造價值的能力，增加員工人力資本存量，使企業在相當長的一段時間內受益，應屬于一項投資，應該比照長期待攤費用等資產科目進行處理，全部費用化的處理會低估企業當期的利潤，同時低估企業人力資本的價值，錯誤地低估企業資產的價值。第三，現行利潤表僅披露主營業務收入，信息使用者無法獲知總收入中由人力資本創造所占比重，不利于企業利潤公平分配，也不利于投資者分析企業價值增值的原因。第四，目前其他綜合收益項目存在擴展和改進的空間。
2.結構的局限?，F行利潤表的結構設計不合理，首先，營業利潤與非營業利潤并未明確的區分，營業利潤名不副實，僅列示了投資收益、公允價值變動等非營業導致的利潤。其次，我國會計準則沒有定義全面收益這一會計要素，而利潤要素不能體現全面收益觀，使得利潤表結構劃分層次不清晰，利潤表忽視了全面收益這一指標，這也削弱了財務報告使用者的決策相關性。
（二）必要性。企業的財務報表是投資者和債權人等利益相關者獲取、提煉決策相關信息的最主要的、便捷的渠道，然而現實情況卻是現行財務報表的局限使得信息使用者對于企業人力資本信息的了解相當有限，人力資本創造的價值、企業對于人力資本的投資是公司中最不易被了解和衡量的部分。目前人力資本發揮作用推動互聯網、高科技企業迅速崛起，人力資本存量的增加對物力資本有巨大的吸引力，但基于目前的報表體系，價值創造和價值分配卻無法一一對應，信息也不透明，在利潤表中也無法體現。利潤表的諸多局限性不利于價值分配和人力資本價值創造的良性循環，因此利潤表的重構、優化就顯得尤為必要。具體來說：（1）從企業來看，通過利潤表中報告與人力資本相關的信息，對于企業管理者來說便于衡量人力資本產出和投入，更好地配置人力資源，使得人力資本的投入與產出配比合理，形成公平高效的人力資本薪酬及激勵機制，可以提醒決策者立足長遠，利潤表中的人力資本投資資本化計量，有利于克服企業經營的短期化行為，更加重視人力資本投資，打破當下僅將人力資本費用化計量，面臨不斷壓縮人力資本成本的困境。（2）從市場來看，人力資本信息披露缺失，基于信息不對稱理論，易產生投資者逆向選擇的問題。披露人力資本信息，基于信號傳遞理論和資本市場有效假說，投資者得到更充分的信息后更易選出具有發展潛力的公司，會將社會上的資本更好地投放到更值得投資的企業，有益于資本市場的整體發展。（3）從以人為本理念來看，披露人力資本信息，通過透明的橫向和縱向對比，員工可以更清晰地分析自己對企業的貢獻度和自身努力的方向，激發進取心，增強企業的整體人才實力，對于企業來說各個企業通過橫向對比，更易于分析出各個企業對人力資本的重視程度，利于企業形成尊重知識、愛惜人才的氛圍。
二、利潤表的優化設計
?。ㄒ唬├麧櫛砻Q及會計等式構建。
1.優化后的利潤及綜合收益表。目前我國的會計準則與國際會計準則持續趨同，但是我國的利潤表仍然著重強調“利潤”這一要素，現金流量表間接法編制也是以凈利潤為起點，忽略了綜合收益這個指標，這顯然忽略了我國金融市場的發展，以及公允價值與成本計量的巨大差異，將導致企業收益衡量不全面，一系列財務比率和指標失真。并且目前其他綜合收益涵蓋的內容具有局限性，會計人員在實務操作中缺乏準則指引，因此本文提出用利潤及綜合收益表代替利潤表。利潤及綜合收益表包含兩個層次，第一層是利潤，代表企業本期的收益，第二層是包含其他綜合收益的綜合收益項目，反映全面收益觀下的收益，其他綜合收益項目應當包含更全面的內容，并且后續轉入損益也亟待準則的細化，防止企業操縱利潤。傳統的利潤表中，其他綜合收益具有模糊性和補充性，其他綜合收益可能成為平滑利潤的手段，優化后的利潤及綜合收益表包含的內容更加全面，更具層次性，提升經濟數據的質量。
2.構建新的會計等式。改變“利潤=收入-成本費用”等式，轉化為“綜合收益=經營收益+非經營收益=凈利潤+其他綜合收益”，這使得綜合收益表分為兩個層次，將經營收益和非經營收益分開，便于橫縱向分析比較企業收益來源和核心業務、非核心業務的績效?！敖洜I收益=財務資本收益+人力資本收益”，將綜合收益一分為二的基礎上對經營收益再進行細分，區分人力資本收益和財務資本收益。在非經營收益中，“非經營收益=利得-損失”，但是非經營收益又可細分為計入損益的非經營收益和計入所有者權益的非經營收益，計入損益的非經營收益又區分為短期持續收益和非常收益，使得信息使用者對于各部分收益比重一目了然，并且可以簡單判斷出企業收益的質量、來源和可持續性。通過對綜合收益的不斷分類、對以往利潤表項目的重分類，增加會計報表信息披露內容詳細程度，重新構建利潤表，使得內容增加、結構優化。 ?。ǘ├麧櫦熬C合收益表設計（見下表）。利潤及綜合收益表將經營性收益利用一些方法分為財務資本收益和人力資本收益，通過人力資本收入和成本來判斷人力資本的績效，解決了以往人力資本作為成本、費用只有不斷壓縮才能提高利潤的困境，人力資本收入比成本增速快即可保證其利潤，可以促使人力資本價值的迸發，人力資本收益和財務資本收益分割也有利于實現收益的公平分配。難點在于營業收入和成本如何在人力資本和財務資本之間分割。而分割可以參照眾多人力資本收益分享模型來具體選擇某一種模型。通過多種數學建模的比較，在不斷優化中選擇科學的模型，公正客觀地分割營業收入，對于非營業收入，投資收益等人力資本貢獻更大，而對于公允價值變動和資產減值損失，也可以運用模型和系數在人力資本和財務資本之間分配，以核算財務資本和人力資本所有者對企業價值增值創造的貢獻比例，為價值分享提供依據。
結合我國具體國情，其他綜合收益應該包含更多的內容，例如不動產公允價值利得，不動產公允價值與成本差異較大，不動產公允價值計量將更全面地體現企業綜合收益，體現全面收益觀。對于其他綜合收益以后年度的計量，為防止平滑利潤，應當明確其他綜合收益轉入損益的具體條件。
應當在財務報告附注中披露營業收入在財務資本和人力資本間分配的模型，并披露人力資本相關培訓支出等，使得信息使用者更清晰地了解數據的來源過程。
三、優化后的利潤及綜合收益表對提升決策相關性的作用
（一）加強企業收益的全面性和可比性。對于信息使用者而言，通過企業的經營利潤來源占比可以分析企業人力資本創造價值的能力，經營利潤的大小可以分析核心業務盈利能力和企業主營業務可持續性及企業投資前景，也便于與其他同主營業務的企業進行橫向對比。并且順應了目前我國金融市場的發展，對于非經營收益列示得更加細化，在非經營收益中設置短期、非常收益和其他綜合收益，分類匯總，更易于外部信息使用者分析企業各種來源的收益情況，例如大量來源于營業外收入的非持續性收益實際反映可投資性并不高，減少以往僅僅關注利潤總額或營業利潤導致決策失誤的情況。
?。ǘ┯欣诔杀举M用的控制和人力資源配置。對于企業管理層來說，通過在利潤及綜合收益表中歸集人力資本收入和成本，便于企業管理者進行人力資本決策，通過人力資本收入和成本的配比，解決了以往人力資本在利潤表中只列示成本費用、片面追求過低的成本費用投入，有助于更好地配置人力資本，加強人力資本監管，制定更合理的分配機制，提升人力資本使用效率，利于提升決策的正確率。利潤表中細化披露人力資本收入、成本信息，即便收入成本在人力資本和財務資本之間的分配起初可能不太合理，但也可以通過各種模型的不斷建立和優化，幫助企業克服經營的短期化行為，重視對人力資源投資，使企業在市場競爭中通過人才創新立于不敗之地。
?。ㄈ└纳曝攧辗治鲋笜?。目前，盈利能力指標基本以銷售收入和凈利潤進行分析，并沒有包含全部的收益，忽視綜合收益指標的分析，在資本、金融市場快速發展的當下，凈利潤單一分析維度的盈利分析指標存在決策偏差的問題，因為目前企業不僅僅經營主業，還存在投資證券業、通過債券融資，或者投資于房地產業等，其他綜合收益的金額甚至可能超過主營業務收入，如果不考慮日趨增加的其他綜合收益，忽視綜合收益指標分析，財務指標不能全面地評價當期的回報率。因此利潤表優化可以使財務分析指標更加全面，便于多維度分析，更能滿足信息使用者分析的需求，使得分析更加精確有效。Z
【主要參考文獻】
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